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企业资产评估的财税处理

2019-06-15分类:财税小白必看
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资产评估,是指评估机构及其评估专业人员根据委托对不动产、动产、无形资产、企业价值、资产损失或者其他经济权益进行评定、估算,并出具评估报告的专业服务行为。随着市场经济的发展,企业资产评估事项也越来越多,企业因资产重组以及特殊需要进行的资产评估,是否按评估价值调整资产的账面价值?房地产评估增值是否缴纳房产税?资产评估增值是否缴纳企业所得税?资产评估增值是否缴纳印花税?本文结合现行财税政策分析如下:

一、资产评估增值的会计处理。按照新《企业会计准则》的规定,各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。按照历史成本记账的会计原则,企业在持续经营的情况下,一般不能对企业资产进行评估调账,否则,由于计量基础的不一致,不同会计期间产生的利润将没有可比性,容易误导投资者、债权人及其他报表使用者,从而影响他们的决策。但国家规定评估增值可以调整账面价值的事项仅限于下列两种情况:一是按照《公司法》规定改制为股份有限公司,应对企业的资产进行评估,并按资产评估确认的价值调整企业相应资产的原账面价值;二是企业兼并,也就是购买其他企业的全部股权时,如果被购买企业保留法人资格,则被购买企业应当按照评估确认的价值调整有关资产的账面价值,如果被购买企业丧失法人资格,购买企业应当按照被购买企业各项资产评估后的价值入账。

二、房地产评估增值与房产税。《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)第一条规定:对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。如果,企业房产评估增值按照国家有关会计制度的规定,增加了房产的账面价值的,评估增值部分就应当缴纳房产税,否则,不缴纳房产税。根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)的规定,自2010年12月21日起,对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。并且宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。该文强调从价计征房产税的房产原值应包含地价。评估增值的房产和土地应区分两种情况分别确定房产原值:第一种情况,企业根据法律、行政法规和会计制度规定和要求进行的评估增值。例如企业合并、分立、股权重组、接受资产投资等。在这种情况下,应按评估后的价值作为房产原值计征房产税。根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)规定和《企业会计制度》、《企业会计准则》的规定,企业的各项资产应当按取得时的实际成本计价,除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律不得自行调整其账面价值。企业合并、分立、股权重组、接受资产投资等情况是属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定情形,所以企业应调整其账面价值,并按其账面价值计征房产税。此外,若企业应该调整而未调整的,税务机关应按照相关规定进行调整,并按确认的新的价值作为房产原值计征房产税。第二种情况,企业根据经营需要自行对房产的原值进行的评估增值,例如,固定资产评估增值后进行抵押贷款。这种情况下不属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另行规定的情况,调整后的账面价值不具有法律上的依据,房产税仍按照历史成本即调整前的房产原值计征房产税。

三、资产评估增值与企业所得税。企业常见的资产评估增值主要分为以下四种情况:资产未发生转移,仅为特殊需要作出的评估增值;国企改制上市过程中的资产评估增值;全民所有制企业公司制改制的资产评估增值;民营企业公司制改制的资产评估增值。四种不同情况企业所得税处理如下:

一是资产未发生转移,仅为特殊需要的评估增值。比如由于融资的需要,对于企业持有的土地房产进行评估,这部分评估增值如果不进行会计处理,仅仅向金融机构提供评估报告,自然没有任何问题,不涉及任何税收风险。如果需要进行会计处理,通常的做法是:借记“无形资产”或“固定资产”,贷记“资本公积”。这样做需要交纳企业所得税吗?依据企业所得税法实施条例第五十六条,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。很显然,企业没有取得实际收入,资产也未发生实际交易,不需要交纳企业所得税。但这可能会造成会计上的折旧调整和税法折旧扣除的,所得税税前扣除依然只能认可历史成本,评估增值部分不确认企业所得税收入,也不得在税前扣除。

二是国企改制上市过程中的资产评估增值。国有企业改制上市,通常可能有以下模式:1、国有企业以评估增值资产,出资设立拟上市的股份有限公司;2、国有企业将评估增值资产,注入已上市的股份有限公司;3、国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税〔2015〕65号)规定:符合条件的国有企业,其改制上市过程中发生资产评估增值可按以下规定处理:国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值,应缴纳的企业所得税可以不征收入库,作为国家投资直接转增该企业国有资本金(含资本公积,下同),但获得现金及其他非股权对价部分,应按规定缴纳企业所得税。因此,国企改制上市过程中本来需要交纳企业所得税,但不征收直接增加计入资本金。并且经确认的评估增值资产,可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销,在计算应纳税所得额时允许扣除。

三是全民所有制企业公司制改制资产评估。正常情况下,改制中资产应理解为按评估价值转让和以转让所得投资两步。但因为是改制中的资产评估增值,当期未实现所得。当期缴税的话,无必要的纳税资金支持。为解决全民所有制企业公司制改制,根据《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)的规定,全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司,改制中资产评估增值不计入应纳税所得额;资产的计税基础按其原有计税基础确定;资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

四是民营企业股份制改造资产评估。股份制改造就是利用企业的整体资产出资入股成立股份有限公司,属于非货币性资产投资。根据《企业所得税法实施条例》第七十五条规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定:“实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。”所以,正常情况下,股份制改造中的资产应理解为按评估价值转让和以转让所得投资两步,转让所得可以选择递延纳税。

四、资产评估增值与印花税。根据印花税相关规定,记载资金的账簿,按实收资本和资本公积的合计金额0.5‰贴花。这样一来,如果企业资产发生了评估增值,会计上也进行了账务处理,那么根据印花税相关的规定,应就增加的部分缴纳印花税。根据《财政部、税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号)规定,自2018年5月1日起,对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。但对企业改制重组的,根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)的规定,实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的),其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司;企业通过增资扩股或者转让部分产权,实现他人对企业的参股,将企业改造成有限责任公司或股份有限公司等。

文章来源:中汇武汉税务师事务所十堰所  纪宏奎

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