工业用地转为房地产开发如何确认土地成本？

甲房地产开发公司2012年9月成立，注册资本6000万元。甲公司由某国有工业企业改制而来，原国有企业占有的土地改变用途后用于房地产开发，规划和国土部门批准改变土地用途的文件明确：将原土地出让合同中明确的“工业用途”变更为“商务金融、城镇住宅用地”；甲公司原已缴纳的土地出让金总额为3055万元，按现时点测算（假设不改变用途）应缴土地出让金12002万元，地块中原有工业用房按现时点测算评估价为5535万元，根据变更后用途按现时点测算应缴土地出让金为47077万元，实际应补缴土地出让金为29540万元（47077－12002－5535）。甲公司对该土地已经摊销1441万元，土地账面净值为1614万元（3055－1441）。2019年10月，甲公司对房地产开发项目进行土地增值税清算，税企双方对于如何确认“取得土地使用权支付的金额”存在以下几方面的争议：

01、第一，按土地账面净值扣除还是按土地原值扣除？

甲公司取得土地时初始缴纳土地出让金3033万元，持有土地期间已摊销1441万元，账面净值为1614万元。在计算土地增值税时，是按摊销前的原值3033万元扣除，还是按摊销后的净值1614万元扣除，实践中存在争议。第一种意见认为，该土地的账面净值是投入房地产开发时的实际成本，也是会计核算时应确认的土地成本，因此在计算土地增值税时，应当按照账面净值加变更用途时实际补缴的土地出让金确定取得“土地使用权支付的金额”；第二种意见认为，“取得土地使用权支付的金额”应为纳税人取得土地使用权实际支付的金额，即应当按照初始取得土地时支付的土地出让金（土地原值）加变更用途时实际补缴的土地出让金确定“取得土地使用权支付的金额”。笔者认为，对土地使用权价值已经摊销的1441万元，其摊销的实际意义是在企业所得税前扣除，但并未在土地增值税前扣除，因此，持有土地期间的摊销额不应当影响“取得土地使用权支付的金额”的确认，即第二种意见是正确的。

02、第二，按土地原值扣除还是按土地评估价扣除？

虽然甲公司初始缴纳的土地出让金为3055万元，但在转为房地产开发时，其评估价（假设不改变用途）已达12002万元。在计算土地增值税时，是按土地原值3055万元扣除，还是按评估价12002万元扣除，实践中存在争议。第一种意见认为，甲公司将土地投入房地产开发前，土地已经增值，其土地评估价（12002万元）应为甲公司为开发房地产实际付出的代价；第二种意见认为，在确定“取得土地使用权支付的金额”应遵循“实际支付”原则，因为土地评估增值部分是甲公司持有土地期间产生的增值，并没有实际支付，所以不应计入“取得土地使用权支付的金额”。笔者认为，该土地权属在投入开发前后并未发生权属转移，其评估增值部分也没有缴纳过土地增值税，因此土地评估增值部分在计算土地增值税时不得扣除，即第二种意见是正确的。

03、第三，拆自己的房能否确认土地征用及拆迁补偿费？

《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称“《细则》”）规定的“土地征用及拆迁补偿费”，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。甲公司将工业用地改为房地产开发，需要拆除原来土地上的房产，同时需要对原有劳动力进行安置。对于拆除房产的价值以及劳动力安置费，在计算土地增值税时能否计入“土地征用及拆迁补偿费”，实践中也存在争议。第一种意见认为，“土地征用及拆迁补偿费”是指征用他人土地发生的费用并且需要实际支付，自己的土地改变用途不属于“征用”，拆除自己的房产也不需要实际支付补偿，因此相关费用不应计入“土地征用及拆迁补偿费”。第二种意见认为，因为《细则》并没有对征用对象和实际支付进行限制，征用自有土地与征用他人土地在适用税收政策上不应当存在差异，所以拆除自有房产的价值和劳动力安置费应允许计入“土地征用及拆迁补偿费”。笔者认为，甲公司自有房产价值的灭失与房地产开发行为存在直接的因果关系，拆除自有房产的价值是甲公司为改变土地用途而实际付出的代价，因此，征用自有土地应当视同征用他人土地，按规定计算不动产拆迁补偿支出并确认“土地征用及拆迁补偿费”。同理，甲公司发生的合理的劳动力安置费，应允许计入“土地征用及拆迁补偿费”。

在确认“土地征用及拆迁补偿费”时需要注意两点：

第一，从规划和国土部门批准变更土地用途的文件中可以看出，地块中原有工业用房按现时点测算的评估价5535万元可以冲减改变用途环节应补缴的土地出让金，即原有工业用房的公允价值实质上构成改变用途后的土地成本，因此，甲公司拆除自有房产应计入“土地征用及拆迁补偿费”的金额应为拆除时房产的公允价值（评估价5535万元），而不是房产的账面原值或净值。

第二，虽然从征用土地角度看，征用土地的公允价值应为评估价12002万元，但是因为土地评估增值部分并未缴纳过土地增值税，所以土地评估增值部分不得计入“土地征用及拆迁补偿费”，这一点与征用他人土地还是存在差别。在征用他人土地时，他人应按规定缴纳土地增值税（或者按规定免征土地增值税），因此征用他人土地应按土地的公允价值（实际支付的补偿款）确认“土地征用及拆迁补偿费”。

文章来源：梁好财税工作室