房地产开发企业取得土地涉税问题解析
专题一、市政建设配套费的契税渊源
1、税务文件规定 财税[2004]134号：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。 （1）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：a.评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格；b.土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。 （2）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。 2、关于市政建设配套费与土地出让收入的政策规定 《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》（财综函〔2002〕3号）：各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费。 国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知（国办发[2006]100号）：国有土地使用权出让收入（以下简称土地出让收入）是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。土地价款的具体范围包括：以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所确定的总成交价款；转让划拨国有土地使用权或依法利用原划拨土地进行经营性建设应当补缴的土地价款；变现处置抵押划拨国有土地使用权应当补缴的土地价款；转让房改房、经济适用住房按照规定应当补缴的土地价款；改变出让国有土地使用权的土地用途、容积率等土地使用条件应当补缴的土地价款，以及其他和国有土地使用权出让或变更有关的收入等。按照土地出让合同规定依法向受让人收取的定金、保证金和预付款，在土地出让合同生效后可以抵作土地价款。国土资源管理部门依法出租国有土地向承租者收取的土地租金收入；出租划拨土地上的房屋应当上缴的土地收益；土地使用者以划拨方式取得国有土地使用权，依法向市、县人民政府缴纳的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费等费用（不含征地管理费），一并纳入土地出让收入管理。 《2019年政府收支分类科目》：国有土地使用权出让收入与城市基础设施配套费均作为政府性基金，列为预算收入科目，两者为并行科目，互不为从属关系： 3、地方性税务文件（以公开信息为基础搜集） 征收契税： (1)《大连市地方税务局关于进一步加强城市基础设施配套费契税征收管理的意见》，该《意见》要求：各基层局应当严格执行《财政部，国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问 题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，对出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，即，契税计税价格应当包括城市基础设施配套费等承受者应支付的相关费用。各基层局在征收契税时，要严格按照当地城市基础设施配套费标准计征契税；对于地方政府以各种名义减免的城市基础设施配套费，在确认契税计税依据时不得扣除。 (2)《海南省地方税务局关于对城市基础设施配套费缴纳契税问题的批复》（琼地税函〔2014〕600号）：《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）不适用于土地使用权转让行为。土地使用权转让应根据《中华人民共和国契税暂行条例》规定，以成交价格作为契税计税依据，土地转让后发生的城市基础设施配套费，不应作为契税计税依据。（琼地税函〔2013〕431号）《海南省地方税务局关于土地契税缴纳事宜的复函》，“通过'招、拍、挂'程序取得的出让土地，在立项报建环节才发生的向城市规划部门和建设管理部门收取的费用，如市政建设配套费等应作为契税计税依据依法征收契税。” (3)安徽地方税务局网站回复内容：国家税务总局有明确答复，凡是财税[2004]第134号中列明的项目，包括市政建设配套费，不论在办土地使用权证之前还是之后缴纳，都要纳入契税计税价格，征收契税。部门：耕契处；答复时间：2014-06-24 08:55 暂不征收契税： 成都市地方税务局财产与行为税处《关于城市基础设施配套费暂缓计入契税计税依据的通知》（财行便函[2017]14号）：针对成都市建委按建筑面积收取的特大城市市政基础设施配套费是否计入契税计税依据的问题我处请示了省局，省局根据国家税务总局口头答复，回复了该处。并将相关问题通知如下：总局和省局均认为，房地产开发商在取得土地使用权后按开发的房产建筑面积向建委缴纳的城市基础设施配套费（一般计入开发成本）是在取得土地使用权之后环节发生的费用，该费用不是为取得土地使用权而支付的，应暂缓征收契税。 4、司法判例（来源：中国裁判文书网） 目前在裁判文书网中，涉及配套费缴纳契税的诉讼案件有两件，分别为（2014）足法行初字第00156号、（2019）琼01行终22号（判决文书详见中国裁判文书网），法院均支持了税务机关关于城市建设配套费和城市基础设施配套费缴纳契税的观点，但是其中（2019）琼01行终22号是依据琼地税函〔2013〕431号的明确征收契税的规定做出的判决。 5、笔者观点 分清配套费类型：根据财综函〔2002〕3号，各地的市政基础设施配套费已经全部并入城市基础设施配套费，故财税[2004]134号中列示的市政配套费与城市基础设施配套费描述并无实质性差异。同时根据《2019年政府收支分类科目》规定，国有土地使用权出让收入与城市基础设施配套费收入为并行的政府性基金预算收入，即：依据财税[2004]134号，应缴纳契税的市政建设配套费为取得土地使用权时支付的市政建设配套费金额，后续缴纳的城市基础设施配套费不属于契税的计税基础。 理清缴纳环节和依据：城市基础设施配套费的缴纳环节各个城市不相同，但是缴纳的依据一般都是按照建筑面积而非占地面积计算，笔者认为后续缴纳的城市基础设施配套费不属于土地“竞价的成交价格”，不应作为契税的计税依据。 例1：《南京市城市基础设施配套费征收管理办法》：南京市行政区域内国有土地上新建、改建和扩建的建设项目，均应当按150元/平方米（建筑面积）缴纳城市基础设施配套费。规定建设单位或个人应当在领取建设工程规划许可证前，向建设项目所在地的征收机构申报并按规定标准缴纳配套费。 例2：上海市住房保障和房屋管理局上海市财政局关于本市城市基础设施配套费征收和使用操作口径的通知：凡在本市城镇国有土地上新建、改建、扩建的住宅建设项目，除国家和本市另有规定外，建设单位应当缴纳配套费。从2011年5月1日起配套费的征收标准由住宅建筑面积每平方米320元调整为430元；建设单位在领取标有住宅建筑面积的建设工程规划许可证之后、领取规划许可证对应的建筑工程施工许可证之前，按照规划许可证核发的住宅建筑面积一次缴清配套费。若一张建设工程规划许可证对应多张建筑工程施工许可证的，以首次申领带有地上住宅面积的施工许可证为准(对缴款时提交的规划许可证发证日期超过三个月的，要核查后征收)。 明晰地价构成：企业先要根据各地政府测算基准地价中所列明的价格构成是否包含城市基础设施配套费，如已经列明包含城市基础设施配套费，则后续缴纳的各种类别的配套费均无需缴纳契税。 例1：《2017年福州市四城区土地级别及基准地价修编成果》：基准地价的价格构成包括土地取得成本、土地前期开发成本、按规定收取的相关费用和土地出让收益四个部分，其中包括城市基础设施配套费，不包括契税。 例2：津政办发[2018]7号：自2019年1月1日全市范围全面取消城市基础设施配套费，为确保市政配套基础设施与建设项目同步使用，储备土地应进行必要的前期开发建设，包括与地块相关的道路及排水、供水、燃气、路灯、绿化、交通设施等配套基础设施建设。由土地整理单位按照各专项规划及工程建设标准对市政配套基础设施的建设方案进行深化，编制工程预算，按成本审核程序审定后纳入整理成本，并按建设程序组织建设。电力、通讯、供热管线及设施由专业管线单位自行投资、同步实施。 关注土地合同约定：目前大部分企业的土地都是采用招拍挂形式取得，即财税[2004]134号中所描述的以竞价形式取得的土地，企业需要关注土地出让合同中关于土地价款的描述，合同是否对缴纳城市基础设施配套费有约定，如土地合同约定需要缴纳，笔者认为属于竞价的成交价格组成部分，应缴纳契税；如土地合同中并无关于城市基础设施配套费的缴纳约定，则不属于竞价的成交价格，不需缴纳契税。 关注各地文件规定：实务中，需要关注各地税务机关的口径和文件规定以及各类公开答复，如有明确文件规定需要缴纳的，司法机关一般会支持并引用已有的司法判例，做出征收契税的判决。例如：（2019）琼01行终22号中就做出了当地已有税务文件和已有判例的引用：“431号土地契税复函明确表明通过“招、拍、挂”程序取得的出让土地，在立项报建环节才发生的向城市规划部门和建设管理部门收取的费用，如市政建设配套费等应作为契税计税依据依法征收契税。另外，经我局在中国裁判文书网了解，在重庆市大足区中天房地产开发有限公司于重庆市大足区地方税务局棠香税务所行政纠纷中（〔2014〕足法行初字第00156号），司法机关对当事人以协议方式取得国有土地使用权后，在报建环节缴纳的城市基础设施配套费作为契税计税依据予以了认可。因此，一审法院认定1135号通知书适用法律适当是正确的” 专题二、母公司拿地情况下的土地价款扣除 某公司2018年1月在某地设立A公司，参与土地招拍挂，成功拍到土地，总金额100000万元，按照政府要求，A公司缴纳土地首付款30000万元（账面为借：其他应收款，贷：银行存款），国土部门开具30000万的票据给A公司。后A公司设立了全资子公司B公司，并且与国土部门签订了三方协议，将开发权转移给了B公司，土地原价不变，B公司缴纳了剩余土地款70000万元并取得国土部门的票据，同时B公司账上计入应付账款（A公司）30000万元。根据合同约定，B公司支付了拆迁补偿费3000万元，均有拆迁协议和支付凭证。2018年3月，A公司将持有的20%股权转让给C基金，C基金以股东借款形式提供资金给项目开发使用。2019年3月，C公司退出，2019年5月，房屋全部完成交付，销售金额250000万元，进项税额2500万元。（其他因素暂不考虑） 1、政策依据 ?财税〔2016〕140号：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。 注：上文中描述的“向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”来源于国办发〔2006〕100号：国有土地使用权出让收入（以下简称土地出让收入）是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。 财税〔2016〕140号：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。 国家税务总局公告2016年第86号：《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。 财税〔2016〕36号文：纳税义务时间：（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项；（2）取得索取销售款项凭据的当天；（3）先开具发票的，为开具发票的当天。 2、案例分析 该案例中，2019年5月，B公司房屋已经完成交付，增值税纳税义务时间产生，应该按照9%的税率计算缴纳增值税（根据关于深化增值税改革有关政策的公告，从2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用10%税率的，税率调整为9%）。 根据财税〔2016〕140号文，需要同时符合三个条件，才可以由项目公司（B公司）按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，由于A公司为受让土地的房地产开发企业，并且向国土部门支付了30%的土地价款30000万元，尽管在交付时点下，项目公司（B公司）的全部股权由受让土地的房地产开发企业（A公司）持有，但是由于在2018年3月A将持有的20%的股权转让给了C，发生过股权的变动，有较大风险会被认定为不符合“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”的条件描述（目前对于全部股权持有的认定有三种口径：一是从受让土地到房屋交付都是100%持有，不能发生变动；二是在受让土地环节时100%持有即可；三是增值税纳税义务时间产生时100%持有），在计算增值税销项税额时，由A公司支付的30000万元土地款将不能作为抵减项扣除。 B公司当期应缴增值税=（含税销售收入-向政府部门支付的土地价款）/1.09*0.09-进项税=（含税销售收入-（土地价款+拆迁补偿费））/1.09*0.09-进项税=（250000-（70000+3000））/1.09*0.09-2500=12114.67万元 在土地价款可以全额抵减情况下的增值税税额=（250000-（100000+3000））/1.09*0.09-2500=9637.61万元 由于土地价款不能抵扣的损失：2477.06万元 3、笔者观点 提前做好公司架构：在A公司的上层架构SPV企业，A公司作为拍地企业，后期与合作方或者资金方进行股权变动时，变动SPV持有A公司的股权，可以在形式上满足财税〔2016〕140号文的三个条件规定，做到A公司支付的土地价款能够在项目公司B公司进行增值税的抵减； 与国土资源部门做好沟通：将A公司取得的土地款凭据更换为B公司的凭据，或者与国土部门协商，直接将A公司的土地款凭据上的受让方改为B公司并由国土部门盖章确认；同时B公司与A公司签订代为支付协议，将B公司对A公司的应付账款进行支付，保证现金流和业务实质的统一，即可满足土地价款在增值税的抵减要求。 实务中，房地产企业增值税纳税义务时间一般在房屋交付或者合同约定的交付日期，在这个时点下，才会产生土地价款抵减的实务问题，故本文只描述了土地价款抵减的先决条件问题，在“交付清算篇”中笔者将对土地价款在增值税中如何抵减的实务问题进行描述，包括但不限于：抵减内容、抵减计算、会计核算等方面。 专题三、转让在建工程涉税分析 1、政策法规 中华人民共和国城市房地产管理法：第三十九条 以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（1）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（2）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。 国有建设用地使用权出让合同一般约定：按照本合同约定进行投资开发，完成开发投资总额的百分之二十五以上。 2、在建工程转让程序概述 1.《城市房地产开发经营管理条例》第二十一条规定：转让双方应当自土地使用权变更登记手续办理完毕之日起30日内，持房地产开发项目转让合同到房地产开发主管部门备案手续； 2.在建工程相关建设用地规划许可证、建设工程施工许可证等部分或全部建设手续的更名审批程序； 3.已签订的设计、施工、监理、银行抵押贷款、商品房预售等在建工程相关合同、协议的权利义务移转程序等。 3、税务政策 1. 增值税 （1）财税2016年36号文附件1：销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。 （2）国家税务总局公告2016年第18号：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。 （3）总局网站答疑：
2. 土地增值税
（1）《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:(三)...，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。(六)根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除”。
（2）国家税务总局公告2016年第70号：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
（3）部分地方性土增文件（以下均为全文有效文件）：
a.《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(2018年第1号）：第四十八条:“从事房地产开发的纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的，其扣除项目如下:......(五)加计改良开发未竣工房地产开发成本的20%。”。即，只允许收购方加计扣除收购后发生的开发成本20%。
b.浙江省地方税务局公告2014年第16号：房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。
c.青岛市地方税务局关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告（青岛市地方税务局2018年第4号） ：对房地产开发企业整体购买未竣工的房地产开发项目，投入资金继续建设后转让，其扣除项目如下：...... （五）加计改良开发未竣工房地产成本的百分之二十。
3. 契税 《财政部、国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）：根据国家土地管理相关法律法规和《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则的规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。 4. 印花税 《印花税暂行条例》及《施行细则》：产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专用权、专有技术使用权等转移书据。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。转让在建工程签订的合同应当按照“产权转移书据”税目缴纳印花税，按照所载金额0.5‰贴花。 4、案例分析 A公司2019年4月取得某地块的土地使用权，土地出让金金额20000万元，立项批复中标明总投资额160000万元（含土地出让金20000万元），A公司已投资金额为80000万元（假设全部为开发成本），已取得工规证、施工许可证等证照；2019年9月，A公司将该地块和地上建筑物一起转让给B公司，B公司为非关联公司，交易符合独立交易原则，转让总价款190000万元，并开具增值税专用发票，合同所载金额为190000万元；B公司接手后继续开发并销售，发生开发成本60000万元，假设总销售额为350000万元，不考虑其他因素（此案例重点为土增税和增值税，企业所得税暂不考虑；以上所列均为含税价，进项税税率假设全为9%；附加税费按照10%计算）。 转让环节税费 1.转让方A公司： 增值税：税目为“销售不动产”；转让环节应缴金额=（190000-20000）/1.09*0.09-80000/1.09*0.09=7,431.19 万元；增值税发票开具含税金额为190000万元，税率为9%，不含税金额为174,311.93 万元； 土地增值税： 增值额=（190000/1.09+20000/1.09*0.09）- （20000*1.03+80000/1.09 ）*1.3-7431.19 *0.1=53,027.34 万元 （土地增值税收入的计税依据将在“交付清算涉税分析”进行专题详述，此处不再赘述） 扣除额=（20000*1.03+80000/1.09）*1.3-7431.19 *0.1=121,449.73 万元 增值率=43.66% 税率=30% 应缴土增税=15,908.20 万元 印花税：由于合同所载金额为190000万元，并未进行价税分离，故印花税=190000*0.5‰=95万元。 2.受让方B公司： 契税：根据财税〔2016〕43号：计征契税的成交价格不含增值税。故B公司契税缴纳金额=190000/1.09*3%=5,229.36 万元； 印花税：与A公司相同，金额为95万元。 案例引申1 B公司继续开发完成销售后需要缴纳的增值税和土地增值税计算： 增值税： 增值税缴纳金额=350000/1.09*0.09-190000/1.09*0.09- 60000/1.09*0.09=8,256.88 万元 土地增值税清算： 1.在建工程转让金额不允许作为加计扣除及开发费用的扣除计算基数： 增值额=350000/1.09-190000/1.09-（60000/1.09+190000/1.09*0.03）*1.3-8256.88 *0.1 =67,605.50 万元； 扣除额=190000/1.09+（60000/1.09+190000/1.09*0.03）*1.3+8256.88 *0.1 =253,495.41 万元 增值率=26.67% 税率=30% 应缴土增税=20,281.65 万元 2.在建工程转让金额可以作为加计扣除及开发费用的扣除计算基数： 增值额=350000/1.09-190000/1.09*1.03*1.3-60000/1.09*1.3-8256.88 *0.1=15,311.93 万元； 扣除额=190000/1.09*1.03*1.3+60000/1.09*1.3+8256.88*0.1= 305,788.99 万元 增值率=5.01%（不考虑免税） 税率=30% 应缴土增税=4,593.58 万元 案例引申2 A公司不转让的情况下，完成开发并销售后增值税和土地增值税计算 增值税：增值税应缴=（350000-20000）/1.09*0.09-140000/1.09*0.09 =15,688.07 万元 可以看到：A公司不转让在建工程，自行开发情况下的增值税缴纳金额和A公司转让在建工程并且由B公司进行开发情况下的增值税总缴纳金额一致，说明在转让过程中，增值税的链条是完整的（基于销售成本数据不变的情况下）； 土地增值税： 增值额=（350000/1.09+20000/1.09*0.09）-（20000*1.03+140000/1.09）*1.3-15688.07 *0.1=127,431.01 万元 扣除额=（20000*1.03+140000/1.09）*1.3+15688.07*0.1=195,321.28万元 增值率=65.24% 税率=40%（速算扣除数5%） 应缴土增税=41,206.34 万元 可以看到：A公司如果转让在建工程给B公司，B公司继续开发销售，在其他数据不变的情况下，土地增值税总税额小于由A公司完成整个开发销售流程的土增税应纳税额；正常情况下，土增将减少5,016.49 万元，如能实现在建工程转让金额加计扣除，总体土增将减少20,704.56万元。 5、笔者观点 1.在建工程转让的业务中，受让方继续开发后，在土地增值税清算时，能否将在建工程转让的金额作为加计扣除以及费用扣除的基数是关键点，也是争议点。笔者认为不应一概而论，转让方和受让方的关联关系应作为判定要件，是否关联关系决定了是否具有避税的主观目的性存在。随着土增立法脚步的临近，建议在土增立法中的清算办法制定时，如仍延续土地增值税暂行条例中关于加计扣除以及费用扣除的基数规定，则可以参照企业所得税优惠申报备查制的模式，在受让方土增清算申报环节，由纳税人自行举证与转让方无关联关系，将资料留存备查。后期检查环节中，税务机关再行核实，如确属于非关联关系并符合独立交易原则，转让金额符合市场公允的交易价值，笔者认为应允许受让方在土增清算时作为加计扣除以及费用扣除的基数。 2.实务中，如A公司和B公司为关联方，使用该方法进行土增税的规划，笔者建议要进行详细的测算，至少需要考虑四点： 一是要考虑税金总额影响：如果采用在建工程转让的方式降低土增适用税率，实现跳档的目的，项目整体少缴的土地增值税能否覆盖转让环节多缴纳的契税和印花税，如出现上述案例的情况，在未能实现转让金额加计扣除的情况下，少缴纳的土增税小于多缴纳的契税和印花税，则得不偿失； 二是要考虑资金占用成本：按照土增目前规定，土增应清算时点为全部竣工、完成销售，并且有90日的资料准备和报送时间，而在建工程转让时点下就需要进行土地增值税清算并缴纳税款。测算时需要考虑在这期间的资金占用成本是否能够覆盖； 三是要考虑转让的市场公允价值：转让在建工程不能只停留于测算数字上，需要考虑转让的价格是否符合市场的公允价值，防止过低的价格转让引发的税务风险； 四是证照资料的变更：在考虑使用在建工程转让方式时，需要考虑各类证照资料及贷款抵押协议变更的可能性及法律风险，项目的开发需求应大于财税的需求，笔者建议要和开发报建及法务部门共同商议，规避项目开发风险。 专题四、股权转让获地中的风险以及涉及的土地增值税 1、概述 股权转让方式获取土地是近年来房地产开发企业投资部门的常用获地手段，股权变更手续方便快捷，实际获取项目周期短，可以尽快投入开发销售；在投资测算中，股权获取项目的税收问题也成为了项目过会的焦点。在这里，转让方的企业所得税或个人所得税、转让双方的印花税都不是笔者要讨论的重点，收购溢价的处理更是笔者不想讨论也不敢讨论的话题。本篇专题，笔者将从司法判例中阐述股权方式获取土地的风险以及从实务操作角度阐述其中涉及到的土地增值税。 2、股权获地的司法风险提示 01、防止触及倒卖土地使用权罪 司法判例：（2016）皖06刑终195号；（2019）皖刑申20号 在未全部缴纳土地出让金及办理土地使用权证、未进行实质性投资开发的情形下，先后将全部股权转让给他人，该股权形式之下的主要资产就是涉案土地使用权，被告以转让股权的形式，实施倒卖土地使用权的行为，从中获利，其主观上具有牟利的目的，且情节严重，其行为符合非法倒卖土地使用权罪的犯罪构成要件。 02、防止合同效力无效 国有土地使用权合同案件审判疑难问题研究（ 江苏省高级人民法院民一庭） 对于土地使用权是否转让，不能以形式上的权属登记是否发生主体变更作为唯一条件，而应同时关注实际控制土地并获得土地利益的主体是否发生变化，是否通过土地使用权收益获得了市场价值。我们认为，如果股权全部转让或转让后达到绝对控股比例，则应认定为土地使用权转让，明确该行为系以合法形式掩盖非法目的，在合同效力上应无效。未达到上述比例的，则认定未股权转让，该行为有效。 3、股权获地中的土地增值税 股权获取土地使用权的过程中，转让方是否应进行土地增值税清算，这是一个老生常谈的话题，已有的几个文件不再赘述，笔者认为：股权转让环节不应对转让方进行土地增值税清算。下文从司法判例和实务操作的角度去讨论这个观点： 01、司法判例 江苏高成房地产开发有限公司与福中集团有限公司股权转让纠纷再审民事判决书[江苏省高级人民法院（2014）苏商再终字第0006号] 现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。高成公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。 笔者认为股权转让行为中，土地增值税实际并未出现少交的情况，整个开发过程并未中止，如果股权转让中转让方需要进行土地增值税清算，则可能会出现和在建工程相同的情况，土地增值税出现税率跳档，导致整个环节的土地增值税下降。 02、实务操作 从现行的实务操作中来分析，如果股权转让行为需要进行土地增值税清算，笔者认为以下几点问题需要考虑如何在实务中解决： 一、清算主体：土地增值税清算的主体是转让方还是被转让的项目公司，如果是项目公司，本次清算完成，受让方股东继续投入资金开发销售后，是按照尾盘申报还是进行二次清算，按照现行系统规则，一个项目只能有一次土地增值税清算申报，无法解决后续开发项目清算的问题； 二、清算对象：股权转让时，土地使用权是整块转让，如果需要进行清算，只能按照一个清算对象进行清算，如受让方后续进行分期开发和销售，如何解决清算对象的划分问题； 三、增值税发票问题：在讨论土地增值税的同时，还要解决股权转让行为获取土地使用权是否缴纳增值税的问题，直接带来的影响就是项目公司继续开发销售后，在下一次的土地增值税清算环节是否有发票凭证去确认上一环节的转让金额（与在建工程转让类似）； 四、加计扣除问题：类似于在建工程转让，同样需要考虑解决的是如果股权转让要进行土地增值税清算，受让项目公司股权后继续开发销售的，项目公司在进行土地增值税清算时，能否加计扣除转让价款。 专题五 拆迁补偿税税念 前 言 近期，公司内部在业务讨论中，谈论到了拆迁补偿费的涉税问题，对涉及房屋土地的拆迁补偿费是否要缴纳增值税和土地增值税做个简单的探讨分析： 1、拆迁补偿的政策规定 《国有土地上房屋征收与补偿条例》国务院令第590号 第四条 市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府确定的房屋征收部门(以下称房屋征收部门)组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府有关部门应当依照本条例的规定和本级人民政府规定的职责分工，互相配合，保障房屋征收与补偿工作的顺利进行； 第八条 为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要，有下列情形之一，确需要征收房屋的，由市、县级人民政府作出房屋征收决定:(一)国防和外交的需要;(二)由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施建设的需要；(三)由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要;(四)由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要;(五)由政府依照城乡规划法有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要;(六)法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。 第十三条 房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回; 第十七条 作出房屋征收决定的市、县级人民政府对被征收人给予的补偿包括： (一)被征收房屋价值的补偿； (二)因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿； (三)因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。 第二十七条 禁止建设单位参与搬迁活动。 2、涉及房屋土地的拆迁补偿费涉税分析 建设单位直接支付：首先需要判定拆迁补偿费的性质，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》相关规定，建设单位不能参与搬迁活动，所以如果在一项业务中，由建设单位与被拆迁方直接签订合同并支付拆迁补偿费是不合规的，自然不能判定为拆迁补偿费。笔者认为实质意义上就是一笔资产转让费用，收款方收款后应当办理相关证照的转让变更手续，税务上应当缴纳相应的增值税和土地增值税，并根据土地上建筑物、构筑物的状态开具“销售不动产”或“在建工程转让”的增值税专用发票；支付方取得资产后，根据资产状态和业务实质计入土地成本、开发成本或者相应资产类科目； 由房屋征收部门主导支付：建设单位向政府的房屋征收部门支付本开发地块的全部拆迁补偿费，由政府的房屋征收部门向土地上的单位或者个人支付拆迁补偿费（或由房屋征收部门主导，建设单位向被拆迁人支付拆迁补偿费）。被拆迁企业在收取拆迁补偿费后，是否缴纳增值税、土地增值税？（企业所得税不加赘述）分析如下： 增值税 笔者认为：免征增值税。 首先：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3:营业税改征增值税试点过渡政策的规定:土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。同时：根据《城市房地产管理法》的规定，房地产的买卖是指房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地作用权同时转让。《国有土地上房屋征收与补偿条例》也明确了，房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回。故，不能将土地使用权的收回和地上建筑物的收回分为两个业务看待：其次：被拆迁企业将土地上的建筑物交回政府部门后，产权是采用的“灭失”手续，而并不是转让产权给政府部门，不构成转让不动产行为，自然也不属于增值税征税范围。 部分地方口径（节选）： 湖北税务政策性搬迁补偿增值税问题 2019.9.28 问题内容：当地政府因城市建设整体规划的需要，要求我公司整体搬迁异地重建并为我司出具专项政策性搬迁文件，由当地开发区政府和房屋拆迁办对公司所有不动产整体补偿接收，由当地政府财政资金支付该补偿款。所以我司应是符合政策性搬迁条件，所以按财税（2016） 36号文件规定：对土地使用者将土地使用权归还土地所有者免征增值税也进行了备案。但是同时对政府收回不能搬迁的地上房屋、建筑物等增值税问题没有明确，对此我司有以下疑问：按国税函[2007]969号文件《关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复》以及国税函（2008）277号，均明确规定纳税人将土地使用权（包括地上其他不动产）归还土地所有者不征收营业税。虽然营改增后国家税务总局没有明确文件规定地上房屋、建筑物、构筑物等不动产是否征收增值税，我们理解在营业税是不征收的，营改增后没有明确规定地上房屋、建筑物、构筑物等不动产征收增值税，说明是可以沿用以前营业税条款不征收增值税才是合理的。以上理解是否正确请给予回复以便我司进行税务处理为谢！ 答复内容：湖北税务12366纳税服务热线答复：您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：根据相关规定，关于拆迁补偿收入征收增值税问题。纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税，取得的其他补偿收入免征增值税。 厦门税务 2019-08-01 问题内容：因为政策性搬迁，企业目前的土地及地上建筑物等将由政府收储并给予补偿。（1）土地使用权补偿是否免征增值税？（2）除土地使用权外其他补偿款（建筑物、构筑物、二次装修、不可搬迁的机器设备等），是否免征增值税？ 答复内容：一、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定：“一、下列项目免征增值税……（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。……”问题一，因政策性搬迁而取得的土地使用权补偿免征增值税。问题二目前没有相关免税政策。 土地增值税 笔者认为：免征土地增值税。 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条:“条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。” 注：文件里的“因城市实施规划、国家建设的需要”笔者认为应符合《国有土地上房屋征收与补偿条例》中第八条所描述的内容。 由于拆迁补偿事项较为复杂，本文只为抛砖引玉进行业务探讨，并不能涵盖所有拆迁补偿费的支付情形，如有未尽事项，尽情谅解。
文章来源：问晓税务
