土增清算3种计税特殊规则：评估计税、四项成本核定、整体核定征收怎么分清？

1、按房地产评估计价征收情形（全国口径）

【实务导读】

土地增值税清算当中，不少企业会遇到税务机关启动房地产评估价格计算征收，很多实务人员极易把它和土增税“核定征收”混为一谈。二者都属于不直接采信企业账面申报数据，但政策依据、计算逻辑、后果完全不一样。到底什么情形下税务机关可以不按照企业申报的成交价格、扣除项目金额，改用评估价格计税？哪些情形属于“无正当理由”？评估价格由谁出具、如何采信？一旦触发评估计税，对收入、扣除项目会产生怎样影响？本文结合《土地增值税暂行条例》及实施细则原文，拆解三类触发评估计税的法定情形，厘清评估价格计税与核定征收的联系与区别，梳理实务风险与企业应对要点。

【全国政策原文】

纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第九条，一九九四年一月一日起施行

【实施细则原文】

条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

条例第九条（一）项所称的隐瞒、虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。

条例第九条（二）项所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。

条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。

提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

政策依据：《暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十三条、十四条

【国税函原文】

在征税中，对发生下列情况的，需要进行房地产评估：

(一) 出售旧房及建筑物的;

(二)隐瞒、虚报房地产成交价格的;

(三)提供扣除项目金额不实的;

(四)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格，税务机关根据评估价格，确定其转让房地产的收入、扣除项目金额等，及计算房地产转让时所要缴纳的土地增值税。对评估价与市场交易价差距较大的转让项目，税务机关有权不予确认，要求其重新评估。纳税人交纳的评估费用，允许作为扣除项目金额予以扣除。采用评估办法，符合市场经济的原则，有利于维护税收法纪，加强征管。

政策依据：国税函发[1995]110号第十一条

【实务解读】

本条明确土地增值税可以脱离企业账面申报数据，改用第三方评估价格计税的三类法定情形，实务争议多发，核心要点梳理如下：

1、评估机构主体存在法定要求，不是任意评估报告均有效

必须是政府批准设立的房地产评估机构出具评估结果，评估报告还需要经过税务机关确认，企业自行委托无对应资质机构出具的评估，税务机关可不予采纳。评估分为两类：一类评估市场交易价，用于核定转让收入；一类评估重置成本、基准地价，用于核定扣除项目金额。

2、三种触发情形的实务区分

①隐瞒、虚报成交价格：主观不报、刻意低报转让价款。实务常见阴阳合同、合同价款明显偏低，另行收取款项未入账。触发后，税务机关参照同类市场价评估，重新调高土增税应税收入。

②提供扣除项目金额不实：不等同于单纯缺失发票，核心是申报扣除成本金额不真实，例如虚增建安成本、虚列土地成本。触发本项，不调整收入，通过评估重置成本、基准地价重新核定扣除项目金额。

③成交价格低于评估价格且无正当理由：实务最高发场景。关键点在于“无正当理由”，企业能够提供充分证据证实低价具备合理商业理由，则不适用本条款。如司法裁定、债务重组等，需要留存合同、裁判文书、商业说明等完整凭据；无法举证，税务机关有权按照评估价上调收入。

3、重点辨析：按评估价格计算征收 VS 土地增值税核定征收（极易混淆）

联系：两者均属于税务机关不再完全采信企业账面申报数据，对土增税计税依据进行调整的特殊征管手段，目的是应对纳税人申报数据失真的问题。

核心区别：

①政策依据不同：按评估价格计税依据为暂行条例第九条；土增税核定征收依据为财税〔2006〕21号、国税发〔2009〕91号，针对应当清算但拒不提供清算资料、账簿凭证残缺不全等情形。

②计税逻辑不同：按评估价格计税依旧属于查账逻辑，只是借助第三方评估值重新确定转让收入，或者重新确定扣除项目金额，依旧执行土增税四级超率累进税率计算税款；

核定征收是直接按照确定的征收率，以转让房地产收入直接乘以征收率得出应纳税额，不再核算收入、扣除项目、增值额。

③适用触发条件不一样：第九条评估计税，聚焦成交价不实、扣除金额不实、低价无正当理由；核定征收适用于拒不提供资料、销毁账簿、账目混乱无法确定扣除等情形。

④结果差异：评估计税，有可能调增收入，也有可能调减扣除；核定征收直接按固定征收率计税，增值额、增值率不再计算。

实务风险：很多企业把两者混同，遇到税务提出评估计税，误以为就要直接核定征收；反过来，账簿资料齐全，仅仅是价格争议，税务机关也不能直接跳转到核定征收，应当优先适用第九条评估价格计税。

4、实务高频风险点

①企业不要误以为只要取得评估报告税务机关就必须认可，评估报告需要经过税务机关确认，税务机关拥有核实确认权。

②低价转让不等于必然按评估价征税，抗辩核心是举证“正当理由”。

③二者不能随意混用：账簿资料完整可查，仅存在交易价格争议时，税务机关应走评估计税路径，不能直接适用核定征收。

5、企业实操应对建议

1）转让价格明显偏低业务，完整留存商业理由佐证材料，合同、会议纪要、司法文书、重组协议等，清算阶段主动报送；

2）税务机关拟启动评估计税时，可要求明确对应暂行条例第九条项下的具体触发项；

3）收到评估结果，企业享有陈述申辩权，可以对可比地段选取、重置成本口径等提出异议。

2、报送资料不符合清算要求或不实核定口径（新疆口径）

【实务导读】

土地增值税清算中，房企经常会遇到成本凭证资料瑕疵：发票不全、资料链条缺失、部分资料真实性存疑。很多财务会有误区：凭证有点问题就直接全盘核定征收。依据国税发〔2006〕187号以及新疆本地新地税发〔2007〕135号口径，并不是直接全盘核定土增税，而是针对四项开发成本做单位面积金额标准核定扣除。

本条是清算实务高频争议条款，要分清：什么情况下税务机关可以启动四项成本核定、哪些成本不在核定范围内、核定之后企业还有哪些抗辩空间，以及本条和暂行条例第九条评估计税、整体核定征收三者之间如何区分，对企业清算最终扣除金额影响很大。

【国税发原文】

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

政策依据：国税发[2006]187号第四条第二款，地方税务机关”修改为“税务机关”，自2007年2月1日起执行

【新疆地方政策原文】

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，由县(含县级)以上地方税务机关按照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

政策依据：新地税发[2007]135号第四条

【实务解读】

1、核定范围严格限定，只针对四项开发成本

可启动核定扣除的仅限：前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用。

土地取得成本、土地征用及拆迁补偿费、公共配套设施费不属于本条款的核定范围。哪怕四项成本资料有问题，土地成本不能依据本条直接核定，土地成本真实性问题要走其他政策路径处理。

2、触发条件两个关键点：凭证资料不符合清算要求 OR 资料不实

“不符合清算要求”：资料客观存在，但资料不全、附件缺失、资料链条不完整，比如有发票，但缺少结算书、签证、工程量佐证资料；

“资料不实”：成本资料虚假、虚列成本。

二者满足其一，税务机关才有权启动本条款核定。

注意：是“可”核定，不是应当、必须核定。实务中企业能够后续补充完善佐证资料，部分税务机关可以不启动核定，继续按企业真实发生成本予以扣除。

3、新疆本地口径权限：县（含县级）以上税务机关即可实施四项成本核定

不需要上升到省级税务机关，县局税务机关就可以参照当地造价定额，结合房屋结构、用途、区位，算出单位面积成本上限，乘以可售面积，得出本项允许扣除的最高成本。企业账面成本高于该核定标准的，按核定标准扣除；账面成本低于核定标准的，一般按企业实际发生金额扣除。

4、极易混淆：本条四项成本核定，与评估价格计税、土增税整体核定征收的区别

① 本条款（187号文四项成本核定）：只针对四项开发成本，收入、土地成本依旧采信企业申报，仍然属于查账清算框架，只是对部分成本做限额核定；

② 暂行条例第九条评估计税：针对隐瞒虚报成交价、扣除项目不实、低价无正当理由，可以评估调整收入或者扣除项目，依靠房地产评估机构出具评估报告；

③ 土增税整体核定征收（国税发〔2009〕91号）：账簿全部损毁、拒不提供清算资料，直接按收入×征收率计税，不再核算增值额、扣除项目。

实务风险：不能因为四项成本资料瑕疵，直接对整个项目做整体核定征收；税务机关应优先适用187号的四项成本核定规则。

5、实务高频风险点

① 很多企业误以为只要有发票就万事大吉，本条款强调不仅仅看发票，还需要配套结算资料、工程量、签证、造价资料；仅有发票，没有工程量支撑，依然属于“不符合清算要求”，存在被核定调减成本风险。

② 造价定额是参考依据，不是唯一标准。项目存在特殊工艺、特殊地质条件，实际造价显著高于当地定额标准时，企业可以提交第三方造价报告、工程说明，向税务机关陈述申辩，争取按照实际真实成本扣除。

6、企业实操应对建议

1）清算申报阶段，四项成本除发票外，同步归集：工程合同、竣工结算报告、签证变更、工程量清单，完整提交，尽量避免触发核定；

2）当税务机关拟启动四项成本单位面积核定时，可要求税务机关提供造价定额依据、房屋结构区位测算口径；

3）项目存在特殊地质、特殊施工工艺，造价偏高的，提前准备第三方造价佐证，主动提交，作为抗辩依据；

4）区分清楚：本条不能用来调整土地成本，如果税务机关试图用本条规则调减土地成本，企业可以提出政策异议。

文章来源：务实新税