土增税清算收入是否包含差额增值税？

营改增后的一般纳税人资格的房地产企业选择一般计税方法计征增值税时，其销售额可以减去已销售商品房的土地价款、拆迁补偿费用和政府的各项费用，实行差额征税，全额开票的税收优惠政策。但是在土地增值税清算时，土地增值税清算收入中是否包含差额增值税，税企双方存在一点的争议。

一、税企争议焦点

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，实行差额征收增值税政策，即按照房地产企业销售开发产品取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。在发票开具上，房地产企业实行全额开具发票，差额征收增值税的税收政策。通过实践调研发现，享受差额征税的一般纳税人资格的房地产企业在土地增值税清算时，土地增值税清算收入如何确定，税企双方往往产生争议，税企争议的焦点如下：

税务机关认为“应将差额增值税部分计入土地增值税收入” 。例如，《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）规定：纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认；土地增值税清算收入按“(含税销售收入本项目土地价款)/(1＋11%)×11%”确认,（现行税率9%）即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。

房地产企业认为“既不能将差额增值税部分计入土增清算收入，也不能在土增清算中，将土地成本扣除中冲减对应差额增值税”。

二、涉税分析

针对以上两种税企争议问题，从增值税抵扣原理来看，本报告认为税务机关的观点是错误的，房地产企业的观点是正确的，为了分析的方便，下面以增值税税率为9%，商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元为例进行计算分析，具体的涉税分析如下。

（1）房地产企业实行“差额征税，全额开票”。

根据上面的假设数据，房地产企业缴纳增值税的增值税销售额为73.39万元 【（100-20）/（1+9%）】，应缴增值税为6.6万元【（100-20）/（1+9%）×9%】。

对外全额开具销售商品房发票，即按照总价款100万元，税率9%开票，发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】。即所谓的“差额征税，全额开票”。 

（2）扣除土地成本差额征增值税的会计处理

根据《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

基于上述规定，房地产企业扣除土地成本差额征增值税的会计处理如下： 

商品房销售收入确认时： 

借：银行存款（预收账款）100万元

贷：主营业务收入    91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1.66万元

贷：主营业务成本-土地1.66万元【20/（1+9%）×9%）】

从以上账务处理可知，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，都不考虑增值税差额征收问题，均为91.74万元；企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为91.74万元。

（3）扣除土地价款差额征税的房地产企业土地增值税收入的确认方法：以发票上开具的销售额作为土地增值税清算收入。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条第一款规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

基于这两个税法文件的规定，全面营改增后，一般纳税人资格的房地产企业转让房地产的土地增值税应税收入，以全额开具商品房销售发票上所载不含增值税销项税额的销售金额确认为土地增值税清算收入。在本案例中，以发票上不含增值税价款的销售额91.74万元为土地增值税清算收入。而不是以含差额增值额的93.4万元（91.74+1.66）作为土地增值税清算收入。

另外，以发票上不含增值税价款的销售额91.74万元作为土地增值税清算收入符合增值税抵扣链条原理。由于房地产企业按照“全额开票，差额征税”原则，给下游企业开具的发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】。下游企业取得该不动产发票，正常可以按照8.26万元抵扣增值税进项税额。如果下游企业将该不动产再次出售，则下游企业按照票面的91.74万作为扣除项目，而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目。否则，上游房地产公司如果按照93.4万元确认房企土地增值税清算收入，则将导致下游企业未来再次转让，在下一轮土地增值税清算扣除项目的混乱和不一致。

（4）扣除土地价款差额征税的房地产企业，不能在土增清算中的土地成本扣除额中冲减对应差额增值税”。

扣除土地价款差额征税的房地产企业在进行土地增值税清算时，在开发成本扣除项目中的土地价款，不能按照18.34万元（20万-1.66万元）扣除，而应该按照20万元扣除。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定：表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。基于此税法规定，填写允许扣除的土地价款为实际发生数额，不用考虑少交的那部分增值税。

三、结论

通过以上财税处理分析，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，实行差额征收增值税政策的情况下，其土地增值税清算收入既不能将差额增值税部分计入土增清算收入，也不能在土增清算中，将土地成本扣除中冲减对应差额增值税。

文章来源：中汇信达深圳税务师事务所