案例解析：预售商品房收入引发的思考

近日，笔者在学习财政部会计司发布的《收入准则应用案例——预售商品房的收入确认》发现，房地产开发企业在取得预售房屋收入时，在会计处理上需要判断其是否属于某一时段履行的履约义务，而在税务处理上，此事项需要考虑增值税、企业所得税以及土地增值税问题。因此，笔者从财税角度结合案例进行解析，供相关人员参考和借鉴。

案例分析 

业务分析

甲公司是一家中国境内的房地产开发企业，于2×21年1月通过招拍挂取得一块土地使用权，并在该块土地上开发A小区商品房，于同年10月取得预售许可证之后开始预售A小区商品房，预计将于2×23年6月竣工后交付给客户。2×22年3月1日，甲公司和某客户签订商品房买卖合同，将A小区的一套商品房预售给购房人该客户（买受人，下同），付款方式为客户于合同签订日一次性全额支付合同价款。合同的主要条款约定如下：

（1）甲公司不能将该商品房出售给合同约定的购房人之外的其他方；

（2）该商品房应于2×23年7月31日前交付给购房人，该商品房在建期间购房人不拥有该商品房的法定所有权，不能将在建商品房用于出售或抵押；

（3）在下列情形下购房人有权解除合同：①购房人所购商品房套内建筑面积误差比绝对值超过3%；②甲公司逾期交房超过30天；③房屋交付后，主体结构质量不合格。除上述情形外，如果购房人单方要求解除合同，应当向甲公司支付合同价款的 20%作为违约金。

会计处理

本案例中，甲公司的履约义务为向指定购房人销售建造的商品房，针对该项履约义务：（1）甲公司负责建造商品房，商品房在建期间购房人尚未取得相关商品房的法定所有权，购房人并不能够在甲公司建造商品房的同时即取得并消耗甲公司建造商品房所带来的经济利益。（2）甲公司在商品房建造期间购房人尚未取得相关商品房的法定所有权，无法将该在建商品房用于出售或抵押，也无权主导房屋的建设、改变房屋设计或用途，表明购房人不能主导该商品房的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，购房人不能够控制甲公司履约过程中在建的相关商品房。（3）合同约定购房人与甲公司销售的商品房为指定的唯一房屋单位，甲公司不能替换向购房人预售的房屋单位，也不能再与购房人之外的其他方签订该指定商品房的买卖合同，甲公司将按照合同约定建造房屋并按期交付给购房人，因此，该指定商品房具有不可替代用途。但是，如果购房人单方要求解除合同，仅需向甲公司支付合同价款的 20%作为违约金，表明甲公司并不能够在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况，甲公司该商品房预售业务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务，甲公司应当在购房人取得该指定商品房控制权时（通常为交付商品房时）确认收入 。

因此，从会计核算角度来看，判断是否属于在某一时段履行的履约义务需要满足三项条件：一是购房人在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；二是购房人能够控制企业履约过程中在建的商品；三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。甲企业在收到款项时，应作为预售款项进行处理，计入“合同负债”相关科目。

案例分析

 税务处理 

PART 01 增值税

在增值税上，销售额的确认要以纳税义务发生时间为准，根据财税〔2016〕36号相关规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

本案例中，甲房地产开发企业增值税纳税义务必须具备两个条件：一是甲企业收到销售商品房的销售款项或索取销售款项的凭据，商品房预售合同或销售合同就是甲企业索取销售款项的凭据；二是甲 企业将商品房移交给购房者使用或办理了商品房移交的手续，例如移交了钥匙。因此，甲企业纳税义务发生时间为合同约定的交付日期，即2×23年7月31日前。对于甲企业在2×22年3月1日签订商品房预售合同一次性收取的款项，应作为预收款，向主管税务机关预缴增值税，预缴税款时甲企业收到预收款开具发票使用“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”编码开具增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。待正式交易完成后，开具全额的增值税发票时，开具的不征税项目的发票，可不收回。

PART 02 企业所得税

在企业所得税上，根据国税发〔2009〕31号相关规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，其中，对于采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

本案例中，甲企业应于2×22年3月1日与购房人签订商品房预售合同一次性收取的款项时确认所得税收入，并根据预计计税毛利率计算应纳税所得额。此外，根据国税函〔2010〕201号相关要求，在后续实际交付房屋时，达到完工条件时，甲企业应在会计上结转收入和对应的成本，确认会计毛利额，同时，根据税法口径应确认计税收入和计税成本，计算计税毛利额。将会计毛利与计税毛利之间差异在年度所得税汇算清缴截至日（次年5月31日）前进行调整，同时纳税调减已预计的毛利额。 

PART 03 土地增值税

在土地增值税上，根据《土地增值税暂行条例实施细则》相关规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

根据以上规定，土地增值税预缴时点，是项目全部竣工结算前。本案例中，甲企业在竣工结算之前就已经收到款项，需要进行土地增值税的预缴。以北京市为例，根据北京市地方税务局 北京市住房和城乡建设委员会公告2013年第3号相关规定，房地产开发企业销售新办理预售许可和现房销售备案的商品房取得的收入，按照预计增值率实行2%至8%的幅度预征率。容积率小于1.0的房地产开发项目，最低按照销售收入的5%预征土地增值税。若房地产开发企业按照政策规定销售各类保障性住房【指各级人民政府或者指定经营单位回购的廉租住房、公共租赁住房，以及按照政策规定向特定对象销售的经济适用住房、限价商品房（含比照经济适用住房、限价商品房管理）等具有保障性质的各类住房】取得的收入，暂不预征土地增值税。

文章来源：北京鑫税广通税务师事务所