天津高院：在未完成土地增值税清算时，应补、退税金额并未确定，缴纳期限亦未确定的情形下，不受征管法第五十二条追征期的限制。

天津市高级人民法院

行 政 判 决 书

（2024）津行终32号

上诉人（原审原告）天津元某某投资担保有限公司，住所地天津市河北区。

法定代表人孙某文。

委托代理人元某龙，公司经理。

委托代理人胡巧娜，北京重光（天津）律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局天津市河北区税务局新开河税务所，住所地天津市河北区。

负责人王某涛，所某。

出庭负责人王某涛，所某。

委托代理人王某。

委托代理人王帅，天津益建律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局天津市河北区税务局，住所地天津市河北区。

法定代表人魏某。

出庭负责人王某雪，总某。

委托代理人厉某麟。

委托代理人张立春，天津益建律师事务所律师。

上诉人天津元某某投资担保有限公司（以下简称元某某公司）因诉被上诉人国家税务总局天津市河北区税务局新开河税务所（以下简称新开河税务所）、被上诉人国家税务总局天津市河北区税务局（以下简称河北区税务局）征缴税款及行政复议一案，不服天津市第二中级人民法院（2023）津02行初44号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2024年2月21日公开开庭审理了本案。上诉人元某某公司委托代理人元某龙、胡巧娜，被上诉人新开河税务所出庭负责人王某涛，委托代理人王某、王帅，被上诉人河北区税务局出庭负责人王某雪，委托代理人厉某麟、张立春到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院经审理查明，原告元某某公司委托天津市万象税务师事务所（以下简称万象税务所）于2010年10月26日出具“金品家园”项目《土地增值税清算税款鉴证报告》（以下简称《鉴证报告》），截至《鉴证报告》作出之日2010年8月31日，该项目销售比例为99.37%，《鉴证报告》结论为应补缴土地增值税税额1,657,221.75元。原告于2010年11月5日预缴土地增值税税款1,650,000元。2014年1月13日原告对销售部分剩余房产预缴土地增值税税款252,908.52元。后被告新开河税务所要求原告提供“金品家园”项目土地增值税清算资料。原告于2019年10月21日出具《情况说明》，说明因“管理档案人员更换、档案存放地点失火”等原因无法提供清算资料。被告新开河税务所于2021年3月29日向原告作出津北税新通〔2021〕590号《税务事项通知书》，通知原告15日内办理土地增值税清算申报。后被告新开河税务所于2021年3月29日前往原告注册地送达上述《税务事项通知书》未果。同日，在国家税务总局天津市税务局网站上公告送达。公告期满后，原告逾期未履行清算申报手续。2021年7月15日，被告新开河税务所向原告作出津北税新限改〔2021〕1480号《责令限期改正通知书》，限原告于2021年7月23日前办理土地增值税清算申报。2021年7月16日被告新开河税务所前往原告注册地送达上述《责令限期改正通知书》未果。后于2021年7月27日在国家税务总局天津市税务局网站上公告送达。公告期满后，原告未在规定的期限内办理土地增值税清算申报。被告河北区税务局于2021年12月10日向天津市房地产市场服务中心发出《关于协助查询天津元某某投资担保有限公司等公司所开发项目商品房销售合同的函》，协查原告元某某公司开发案涉商品房项目的销售合同数据，以准确计算应缴纳的土地增值税。天津市房地产市场服务中心于2021年12月15日作出《关于协助查询天津元某某投资担保有限公司等公司所开发项目商品房销售合同的复函》，并提供了原告元某某公司开发案涉商品房项目的销售数据。被告新开河税务所依据原告提交的《鉴证报告》及天津市房地产市场服务中心出具的《关于协助查询天津元某某投资担保有限公司等公司所开发项目商品房销售合同的复函》，经集体讨论决定，于2022年1月24日向原告作出津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》，内容为“你单位转让房地产收入审定数为230,651,296.70（其中普通住宅163,270,429.46；非普通住宅67,380,867.24，其他类型房地产0.00）；扣除项目全额审定数为204,658,265.00（其中普通住宅150,052,307.33；非普通住宅54,605,957.67，其他类型房地产0.00）；应缴土地增值税税额审定数为3,832,472.87（其中普通住宅0.00；非普通住宅3,832,472.87，其他类型房地产0.00）；据此审定数，你单位应补（退）土地增值税税额为540,518.69（其中普通住宅0.00；非普通住宅540,518.69，其他类型房地产0.00），办理期限为2022年2月24日。”该《税务事项通知书》于2022年2月9日送达原告。后原告于2022年3月20日向被告新开河税务所提交《关于不同意“补缴土地增值税”的情况说明》，对于被诉《税务事项通知书》书面提出异议，认为历经十一年之久，已经超过税务追征期，无须补缴税款。被告新开河税务所收到异议书后，于2022年3月28日作出津北税新通〔2022〕42号《税务事项通知书》通知原告“津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》是依法对‘金品家园’项目土地增值税清算审核确认的补退税结果，你单位如对该结果存在异议，可在完成清算申报后，结清税款或提供相应的担保，并在法定的期限内书面提出行政复议申请。鉴于你单位认为已于2010年底完成了金品家园项目土地增值税清算手续，请你单位在收到本通知后5个工作日内提供包括但不限于税务机关当时给你单位出具的相关法律文书等有利于你单位主张的所有资料，我所将根据你单位清算完成情况适时调整相关结论，该过程不中止津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》的执行效力。”该《税务事项通知书》于同日直接送达原告。2022年6月28日被告新开河税务所出具津北税新通〔2022〕117号《税务事项通知书》，内容为原告开发的“金品家园”项目，土地增值税清算应缴税款已结清，并于2022年7月4日向原告直接送达。

原告不服被告新开河税务所作出的××号《税务事项通知书》，于2022年4月11日缴清全部540,518.69元税款后，向被告河北区税务局提出行政复议。被告河北区税务局于2022年4月11日收到原告提交的行政复议申请，请求：撤销被告新开河税务所作出的津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》。2022年4月15日，被告河北区税务局向被告新开河税务所作出《行政复议答复通知书》。2022年4月18日，被告河北区税务局向原告送达《行政复议补正通知书》，告知原告补充相关材料。在原告补充相关材料后，被告河北区税务局于2022年4月20日，向原告作出《行政复议受理通知书》，并于2022年4月22日直接送达原告。2022年4月26日，被告新开河税务所提交书面答复及相关证据、法律依据等有关材料。被告河北区税务局经审查认为，被告新开河税务所作出的津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，遂依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款的规定，于2022年6月17日作出津北税复决字〔2022〕第1号《税务行政复议决定书》，决定维持并执行被告新开河税务所作出的津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》，后送达原告及被告新开河税务所。原告不服，提起行政诉讼，请求：1．撤销被告新开河税务所作出的津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》和被告河北区税务局作出的津北税复决字〔2022〕第1号《税务行政复议决定书》；2．本案诉讼费由二被告承担。

原审法院认为，本案争议焦点为：一、被告新开河税务所作出的津北税新通〔2022〕13号《税务事项通知书》认定事实是否清楚、适用法律是否正确、程序是否合法；二、被告河北区税务局作出的津北税复决字〔2022〕第1号《税务行政复议决定书》认定事实是否清楚、适用法律是否正确。

关于第一个争议焦点，依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条、第十一条，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十五条，《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发〔2009〕91号）第五条第二款之规定，被告新开河税务所具有作出被诉《税务事项通知书》的主体资格和法定职权。

一、关于被诉《税务事项通知书》是否超过追征期的问题。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”《土地增值税清算管理规程》第三条规定：“《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。”《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》第七条规定：“符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：（一）已通过竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可销售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得开发项目销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）纳税人涉嫌重大税收违法行为的；（五）其他需要清算的情况。”基于上述法律规定，税务机关对房地产开发企业征缴土地增值税是按照预缴＋清算的模式进行管理，项目在达到清算条件前由纳税人按照本期收入＊预征率的方式自行预缴申报。达到清算条件后，相关的成本已经能够准确核算，这时纳税人需要依照税收法律、法规及土地增值税等法律、法规的规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料、办理土地增值税清算手续，是纳税人的法定义务。主管税务机关审核完成后最终确定该项目土地增值税的应纳税额，纳税人结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款。可见，土地增值税清算的纳税期限与其他固定期限税种不同，在达到清算条件后经过清算程序，最终由税务机关核准的税额及规定的期限缴纳，审核结论确定的期限才是追征期起算的时点，税务机关出具审核结论是土地增值税清算的必经程序也是最终程序。本案原告元某某公司在“金品家园”项目清算条件具备后仅提供给税务机关《鉴证报告》并没有提供其他清算材料，应当视为没有完成土地增值税清算申报，到2019年10月21日出具《情况说明》，以管理档案人员更换、档案存放地点失火等理由一直未主动履行清算申报义务，直至××号《税务事项通知书》作出。故原告元某某公司应承担“金品家园”项目未及时清算、使应缴少缴税款不能及时入国库的纳税人的责任。“金品家园”项目未及时清算并非属于《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条、第八十一条规定的税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，或因计算错误等失误原因造成的情形。综上，原告元某某公司主张的被诉《税务事项通知书》已经超过法律规定的追征期不能继续追缴的主张不成立，不予支持。

二、关于被诉《税务事项通知书》审定原告元某某公司应补缴土地增值税税额540,518.69元认定事实是否清楚以及原告元某某公司主张在2006年7月1日之前已经售出的三套房屋应认定为普通住宅，应作税前扣除的主张是否成立的问题。

1．关于确定原告元某某公司开发“金品家园”项目房地产收入审定数230,651,296.70元是否准确的问题。

被告新开河税务所在原告元某某公司提交的《鉴证报告》中列支收入的基础上，结合原告于2013年12月又售出房地产收入2,000,000元的实际收入，通过向第三方天津市房地产市场服务中心调取的商品房合同信息，依据津地税流〔2005〕8号、津地税发〔2006〕3号、津地税地〔2007〕46号、津地税地〔2008〕45号、津地税地〔2010〕33号、津地税地〔2012〕6号、津地税地〔2014〕5号等文件中关于判定普通住宅的标准，按照成交日期将该项目普通住宅、非普通住宅的收入和成本重新划分，同时将天津市房地产市场服务中心的销售面积与《鉴证报告》可售面积的面积差部分涉及的补退收入，按比例进行了普通住宅、非普通住宅的确认。最终普通住宅确认收入163,270,429.46元，非普通住宅确认收入67,380,867.24元，确定原告转让房地产收入审定数为230,651,296.70元。故被告新开河税务所确定原告元某某公司转让房地产收入审定数为230,651,296.70元计算依据合法充分，结论准确。

2．关于应扣除原告元某某公司开发“金品家园”项目的核定内容及数额是否准确的问题。

（1）关于原告取得土地使用权所支付的金额的审核。原告取得土地使用权所支付的金额列支有效凭证金额64,115,906.15元，审核时未做调整。按照普通与非普通住宅面积分摊比例，最终确认普通住宅土地成本为47,117,109.57元，非普通住宅土地成本16,998,796.58元。

（2）关于原告开发“金品家园”项目房地产开发成本的审核。根据会计准则相关要求，土地使用税和清算审计费用应作为管理费用核算，因此调减不应列支在房地产开发成本中的清算审计费用151,976元，土地使用税235,458.50元。被告新开河税务所对《鉴证报告》中其他房地产开发成本相关内容整体采信。普通住宅和非普通住宅成本按照面积比例分摊确认。最终普通住宅确认开发成本59,907,409.25元，非普通住宅确认开发成本21,613,249.89元。

（3）关于原告房地产开发费用的审核。国税函［2010］220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》中“三、房地产开发费用的扣除问题”规定：“（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。”原告提交的《鉴证报告》显示该项目全部使用自有资金，同时根据《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（2016年第25号）第五条“凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，或全部使用自有资金的，房地产开发费用按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10%计算扣除。”被告新开河税务所对原告房地产开发费用采用“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。最终确认普通住宅开发费用10,702,451.88元，非普通住宅开发费用3,861,204.65元。

（4）关于核定原告开发“金品家园”项目与转让房地产有关的税金的审核。该项目列支与转让房地产有关的税金12,688,143.87元。增加收入后调增对应的营业税及附加113,031.25元，最终税金确定可扣除金额为12,801,175.12元。按照普通住宅和非普通住宅的收入比例划分，普通住宅列支税金9,061,528.76元，非普通住宅列支税金3,739,646.36元。

（5）关于财政部规定的核定原告开发“金品家园”项目加计扣除数的审核。该部分为土地增值税税制加计扣除，公式为（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）＊20%。最终确认普通住宅加计扣除21,404,903.77元，非普通住宅加计扣除7,722,409.29元。

（6）关于原告开发“金品家园”项目代收费用的审核。该部分未做调整，为企业代收的维修基金。最终确认普通住宅列支1,858,904.09元，非普通住宅列支670,650.91元。

3．应纳税额的计算公式及计算过程。

（1）基本公式。

①增值率=（收入总额-扣除项目金额合计）÷扣除项目金额合计

②应缴土地增值税=增值额＊适用税率-扣除项目金额合计＊速算扣除系数=（收入总额-扣除项目金额合计）＊适用税率-扣除项目金额合计＊速算扣除系数

③清算应补税款=应缴土地增值税-已缴土地增值税

（2）普通住宅税额计算。

普通住宅增值率=（普通住宅收入总额-普通住宅扣除项目金额合计）÷普通住宅扣除项目金额合计=（163,270,429.46-150,052,307.33）÷150,052,307.33=8.81%。

由于增值率未达到20%，适用免税。

（3）非普通住宅税额计算。

①非普通住宅增值率=（非普通住宅收入总额-非普通住宅扣除项目金额合计）÷非普通住宅扣除项目金额合计=（67,380,867.24-54,605,957.67）÷54,605,957.67=23.39%。

由于增值率未达到50%，适用税率为30%，速算扣除系数为0。

②非普通住宅应缴土地增值税=（非普通住宅收入总额-非普通住宅扣除项目金额合计）＊适用税率-非普通住宅扣除项目金额合计＊速算扣除系数=（67,380,867.24-54,605,957.67）＊30%-0=3,832,472.87元。

③非普通住宅已缴土地增值税=1,389,045.66＋1,650,000＋252,908.52=3,291,954.18元（其中，1,389,045.66是纳税人于提交《鉴证报告》前预缴的，见被告新开河税务所提交证据第15页“纳税人提交的鉴证报告附件2-2”最下方的合计数；1,650,000是纳税人于2010年11月5日预缴的；252,908.52是纳税人于2014年1月13日预缴的）。

非普通住宅清算应补税款=非普通住宅应缴土地增值税-非普通住宅已缴土地增值税=3,832,472.87-3,291,954.18=540,518.69元。

被告新开河税务所鉴于上述情况，以原告提交的《鉴证报告》为依托，同时参照天津市房地产市场服务中心提供的商品房销售合同数据进行清算审核。根据对比天津市房地产市场服务中心提供的商品房销售合同数据，发现原告提供的《鉴证报告》未如实区分普通住宅与非普通住宅。被告新开河税务所依据《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》第十五条第（一）项“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。纳税人分摊开发项目或者同时开发多个项目、同一项目中建造不同类型房地产的，其扣除项目金额的确定，按转让房地产的面积占总面积的比例计算分摊”的规定进行调整，将原告2013年销售房地产的收入纳入清算范围，确认该项目房地产销售收入合计230,651,296.70元。并依据《鉴证报告》和天津市房地产市场服务中心提供的《关于协助查询天津元某某投资担保有限公司等公司所开发项目商品房销售合同的复函》，按照各年度普通和非普通住宅的收入以及面积占比，依据国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（五）项的规定，按照该面积占比比例确定了普通和非普通住宅各自的扣除金额，调取合同收入与《鉴证报告》收入差额部分为补退面积差收入，该部分亦按照该比例分摊确认普通和非普通住宅分别各自补退差收入，得出清算结论为：该项目清算应补税款为540,518.69元，其中普通住宅0.00元，非普通住宅540,518.69元。

综上所述，被告新开河税务所在确定原告元某某公司开发“金品家园”项目确定房地产收入审定数为230,651,296.70元的基础上，将原告取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、财政部规定的加计扣除数及为企业代收的维修基金等六项费用扣除，依据计算公式，正确适用相应税率，从而确定原告元某某公司“金品家园”项目清算应补土地增值税税款为540,518.69元，符合《土地增值税清算管理规程》第十七条、第十八条、第十九条、第二十条的规定，其认定事实清楚，适用法律法规正确。

关于原告应补土地增值税税额，被告新开河税务所从有利于民营企业纳税人角度考虑，未依据《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》第十七条的规定对原告采取核定征收的征管手段，而是参照津万象土增鉴字（2010）018号《鉴证报告》及天津市房地产市场服务中心提供的商品房销售信息，经土地增值税清算委员会集体审议通过，重新计算原告开发“金品家园”项目土地增值税税额，已经充分考虑到原告元某某公司受疫情影响的实际经营状况，有利于优化营商环境和原告元某某公司的后续经营发展，并无不妥。

4．对于原告元某某公司主张三套房产销售数额应做税前扣除的主张是否成立的问题。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税”的规定，核定增值税额应以商品房买卖合同签订时间为准，而非以原告主张的实际销售时间为准。根据《关于调整我市普通住房标准及契税等房地产税收政策问题的通知》（津地税发〔2006〕3号）第一条第三款第（四）项、第六条之规定，由于原告主张的三套商品房买卖合同均显示签订时间为2006年7月1日后，该三套商品房应按照非普通住宅标准执行，应计入纳税金额。因此，原告的该项主张缺乏事实和法律依据，不予支持。

5．关于被告新开河税务所适用公告送达津北税新通〔2021〕590号《税务事项通知书》及津北税新限改〔2021〕1480号《责令限期改正通知书》是否符合法律规定的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第十六条规定：“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”本案原告元某某公司在变更实际办公地址后，未在上述法律规定的期限内申报办理变更登记，被告新开河税务所在送达上述法律文书时，经过联系原告元某某公司的原会计（税务登记中留存的电话），被告知无代理权限，其亦未向被告新开河税务所提供变更后的办公地址。后被告新开河税务所在国家税务总局天津市税务局网站上公告送达上述法律文书，从程序上保障了原告元某某公司的合法权益，符合《全国税务稽查规范》（1.2）版“3.5.5.3操作规范”中第1条第（5）项第③点中可以“通过税务机关门户网站”公告送达的规定，并无不当之处。

关于第二个争议焦点，被告河北区税务局提供的证据能够证明其在收到原告的行政复议申请后，通知被告新开河税务所提供证据及法律依据，于法定期限内告知原告补正。在原告补正后予以受理并书面告知原告，并在审查后作出被诉《税务行政复议决定书》并送达原告及被告新开河税务所，其履行的复议程序合法。被告河北区税务局经审查，认为被告新开河税务所作出的被诉《税务事项通知书》认定事实清楚、适用法律正确，遂依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款的规定，作出被诉《税务行政复议决定书》，决定维持并执行被告新开河税务所作出的被诉《税务事项通知书》，被诉《税务行政复议决定书》认定事实清楚、适用法律正确。

综上所述，被告新开河税务所作出的被诉《税务事项通知书》和被告河北区税务局作出的被诉《税务行政复议决定书》均具有合法性。原告元某某公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告元某某公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告元某某公司负担。

元某某公司不服原审判决，提起上诉，其上诉请求为：1．撤销一审判决，依法改判支持上诉人一审全部诉讼请求；2．本案诉讼费由二被上诉人承担。事实与理由：原审判决认定事实不清，适用法律错误。一、上诉人在案涉税款征缴清算过程中不存在主观过错，被上诉人新开河税务所出具清算通知后，上诉人积极配合清算，已尽清算义务，清算流程已经完结。上诉人根据《鉴证报告》的结论所缴税款并非预缴，而是最终清算。新开河税务所口头通知上诉人进行清算。上诉人已委托万象税务所进行鉴证出具报告，并且于2011年初按照要求提交了全套资料供审核。至此，被上诉人新开河税务所从未提出过上诉人提交资料不全的意见，也未再要求上诉人补充材料，应推断在启动清算程序之初上诉人已经提交了全部材料，上诉人已尽到清算义务。二、案涉土地增值税应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款三年税收征收期的规定，本案已过追征期。2010年10月上诉人已经履行了清算义务，但被上诉人新开河税务所未依照《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（津地税［2010］49号）规定在90天内组织清算审核。上诉人达到“应当清算”条件后，被上诉人新开河税务所也未在三年追征期内责令上诉人申报。自2010年至被上诉人新开河税务所于2019年10月期间再次联系上诉人止，上诉人的注册地点、办公地点未发生过任何变化。被上诉人新开河税务所不作为导致清算工作延误，清算中断与上诉人无关。根据最高法院在审理（2015）行提字第13号“德发”案的裁判精神，只要纳税人不存在违反税法和税收征管的过错，税务机关原则上不能在三年期满后继续追征税款，本案案涉税款已过追征期。三、征缴税额不准确。1．税务机关审核意见认为，《鉴证报告》中企业开发间接费列支土地使用税235,458.5元予以调减，但《鉴证报告》中并未说明开发间接费用的构成，并不能得出列支土地使用税的结论，该部分调整缺乏依据。2．本案应当将认购协议签订时间确认为成交时间。最高人民法院《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第五条规定，商品房的认购、订购、预订等协议，具备商品房销售管理办法第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。上诉人已在一审中提交三套房产的收据、认购协议，已具备了商品房买卖合同的主要内容，应当认定上诉人与买受人已经订立了商品房买卖合同，因此，三套房产不能以网签时间，而应以认购协议签订时间为成交时间，并以该时间为节点认定为普通住宅。

被上诉人新开河税务所辩称，原审法院认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，程序合法，并无不当之处，应予维持。上诉人的上诉请求无事实和法律依据，请依法予以驳回。一、上诉人未尽清算义务，应承担少缴税款不能及时入库的纳税人责任。1．上诉人未按《鉴证报告》全额缴税，并对此明知。2．上诉人未进行清算申报。依据《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发〔2009〕91号）及天津清算管理办法的规定，纳税人在办理土地增值税清算申报手续时应填写申报表、清算材料清单并提交有关资料，纳税人提交《鉴证报告》只是清算申报手续的附属条件之一。纳税人提交清算资料是以纳税人进行清算申报为前提的，清算程序启动后上诉人未能完成清算申报义务，也未提交其他清算资料。上诉人自2012年起以存放资料地点失火、管理档案人员更换等理由，变更实际经营地址等方式不再配合清算，但却不提供失火的报警资料，2019年后又以法人不在国内为由拒绝提供任何清算资料。3．税务机关一直在督促上诉人进行清算申报。直至出具清算结论，上诉人都某进行清算申报，一直以预缴申报状态处理，按照当时的清算管理办法第三十三条规定，对以《鉴证报告》清算的项目，税务机关保留审核权、稽查权，每年进行抽查，并没有立即受理并作出审核结论的时间要求，税务机关未开展过审核工作。二、本案不适用税收征收期限的规定，未超征缴期限。上诉人只提交《鉴证报告》不提供其他清算资料，应当视为没有完成清算申报，应承担相应责任，不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条、第八十一条规定的情形，未超征缴期。本案与德发案完全不同，不存在参考意义。德发案是在纳税人完成申报手续并缴齐税款后，稽查检查重新核定了评估价格，是二手房转让过程中的土地增值税，与本案一手商品房的清算程序完全不同，本案清算程序尚未完结，不存在追征的概念。清算中的纳税期限是税务机关出具审核结论确定的，在××号通知书出具之前，从未出具过其他任何载明缴款金额和缴款期限的文书，即便涉及追征期限也应当从13号通知书确定的缴税期限转日起算。三、征缴税额准确。1．《鉴证报告》附件2-10明确列支土地使用税235,458.5元，根据《企业会计制度》第一百零四条规定，土地使用税属于管理费用，应列为房地产开发费用，不应列在房地产开发成本-开发间接费项目下，因此审核做出调减。2．依据网签备案时间为标准认定纳税金额符合法律规定。元某某公司补充提交的2套房产认购协议所载时间与网签时间一致，另一套房产未提交认购协议，只有定金收据，并不能支持其主张的三套房产归类为普通住宅，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条规定应以商品房买卖合同签订时间为准。

被上诉人河北区税务局辩称，其答辩意见与被上诉人新开河税务所答辩意见相同，上诉人元某某公司欠缴税款不受追征期的限制。

各方当事人向原审法院提供的证据均已随案移送本院。

庭审中，上诉人元某某公司提交了其单位工作人员记载材料（复议件）作为新证据，用以证明已配合税务机关完成查账，已经清算完成。二被上诉人庭审质证意见为，该证据不属于新的证据，且对该证据的真实性、合法性、关联性均不认可。本院审查认为，上诉人提供的上述证据材料不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条规定的“新的证据”，且无法实现其证明目的，本院不予采纳。

本院经审理查明的案件事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，原审法院认定二被上诉人分别具有作出被诉通知及复议决定的主体资格及法定职权，符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条、第十一条，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十五条，《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发〔2009〕91号）第五条第二款，《中华人民共和国行政复议法》（2017年修正）第十二条第二款，《税务行政复议规则》（2018年修正）第十七条的规定，并无不当。本案中，在上诉人元某某公司符合清算条件但未提供全部清算材料情况下，被上诉人新开河税务所结合案涉《鉴证报告》及天津市房地产市场服务中心提供的商品房销售信息，审定上诉人元某某公司应补缴土地增值税税额，并作出被诉通知后依法送达。该通知事实清楚，程序合法，符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第四条、第十条的规定。

一、关于上诉人提出已尽清算义务，清算流程已经完结的主张。

《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发［2009］91号）第九条、第十条分别规定了纳税人应进行清算以及主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的情形。该通知第十一条、第十二条规定，纳税人“满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续”“应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续”，并要提交土地增值税清算表及其附表、成本和费用的证明资料、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》等资料。本案中上诉人主张其收到被上诉人新开河税务所口头通知后，已经按照要求提交了包括《鉴证报告》在内的全部资料，但其未提交相关的证据予以证实。上诉人提出的应推定被上诉人新开河税务所收到其提交的全部资料，已完成清算申报义务的上诉理由不能成立。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”基于上述规定，税务机关对房地产开发企业征缴土地增值税是按照预缴＋清算的模式进行管理。本案中，在案证据申报纳税记录、税收通用缴款书、工商银行电子缴税付款凭证中对上诉人2010年提交了《鉴证报告》后所缴纳的165万元以及上诉人涉案项目房屋销售达到100%以及后所缴纳的252,908.52元记载分别为“非普通住宅预征”“土地增值税预征”，可以证实上诉人所缴纳的款项系预征的税款，而非清算后所缴税款。上诉人亦未能提交证据证明清算已经完成。故上诉人提出的清算流程已经完结的主张不能成立。

二、关于上诉人提出涉案项目的土地增值税已经超过追征期的主张。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函［2005］813号）载明：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发［2009］91号）第三十二条规定：“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。”根据上述法规规定及批复，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定适用于税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，该条规定追征期限的起算点为应缴未缴或者少缴税款确定之日。涉及土地增值税的征缴，在未完成清算时应补、退税金额并未确定，期限亦未确定的情形下，不受《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条追征期的限制。同时本案中，上诉人、被上诉人新开河税务所均对发出清算通知无异议，也不存在应交税款未被发现的情形。上诉人关于涉案项目的土地增值税已经超过追征期的主张不能成立。

三、关于上诉人提出的征缴税额不准确的主张。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“……（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用……”《财政部关于印发＜企业会计制度＞的通知》（财会［2000］25号）第一百零四条规定，土地使用税属于管理费用，应列为房地产开发费用，不应列在房地产开发成本-开发间接费项目，而涉案《鉴证报告》在附件2-（10）《开发间接费用鉴证表》中列支土地使用税。被上诉人新开河税务所审核时对此做出调减并无不当。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条规定：“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第五条规定：“商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容，并且出卖人已经按照约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房买卖合同。”本案中上诉人所提证据中收据为定金，不能证实其主张的涉案三套房屋符合上述司法解释规定的情形。被上诉人新开河税务所以网签时间为认定时间确定纳税金额符合规定。上诉人提出的审核结果金额不准确的主张不能成立。

需要指出的是，本案中自上诉人符合清算条件并提交《鉴证报告》至最终完成清算已十年有余，究其原因上诉人及被上诉人新开河税务所双方均有责任。上诉人自述以及在案证据可以证实在2013年涉案项目已经完成销售，上诉人应按当时有效的《天津市地方税局关于印发＜天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法＞的通知》（津地税地［2010］49号）第六条、第九条的规定，在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续，但其未按上述规定办理。且其在2019年10月21日给被上诉人河北区税务局的《情况说明》中自述，办公地址变更多次，且因失火致资料无从查找，但并未提交失火证明，故其对未及时清算审核负有责任。同时，虽然纳税人依法应当及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责。《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞的通知》（国税发［2009］91号）第十三条规定，“对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理”，虽当时对税务机关要求纳税人补充材料期限无明确规定，但从效率角度出发，税务机关亦应及时通知补充。而本案中，在案证据不能证明被上诉人新开河税务所在通知上诉人进行清算后、上诉人提交的资料不全时，积极、及时通知上诉人补齐相关资料。被上诉人新开河税务所未积极履行其税收监管职责行为确有不妥，在此予以指出。综合考虑本案具体情况，本院认为，被上诉人新开河税务所未对上诉人采取核定征收的征管手段，已经从有利于企业的经营发展的角度考虑了上诉人的实际权益。

被上诉人河北区税务局依法受理了上诉人的复议申请，履行了通知提供证据，告知补正，进行审查等法定程序，作出被诉复议决定并依法送达，程序合法，并无不当。

综上，原审判决驳回上诉人的诉讼请求正确，本院应予维持。上诉人的上诉请求缺乏事实根据和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人天津元某某投资担保有限公司负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　　张　莉

审 判 员　　田大勇

审 判 员　　刘　琳

二〇二四年四月十二日

法官助理　　井维颜

书 记 员　　杨　帆

文章来源： 陈律言税