土地增值税清算中清算单位的确认是否“面面俱到”
我们国家从1992年开始逐步实施住房制度改革，从而使得房地产企业如雨后春笋般大量涌入市场，进而使得数量上越来越多，种类上越来越丰富的商品房进入了房地产市场。这样一个特殊时期，国家为了进一步完善税收制度，在房地产行业上加强对房地产开发和房地产市场调控的力度，抑制炒卖土地投机获取暴利的行为，规范土地、房地产市场交易秩序。国务院和财政部先后于1993年和1995年颁布出台了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，但在上述两政策出台的1993年到2000年之间，作为地方税种的土地增值税，对其的征收管理却一直处在一种波动曲折的状态之中。
直到2006年，土地增值税的清算征收管理发生了质的变化，国税发[2006]187号-《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的下发，使房地产开发企业土地增值税清算管理工作正式步入轨道。在国税发[2006]187号出台之前，土地增值税清算一般以开发项目公司注销税务登记作为清算节点，也就是说只有项目公司注销，才需要进行土地增值税的清算。而国税发[2006]187号通过对土地增值税清算条件的本质改变，规定了单期项目也可以成为清算单位，进而带动一系列的细则变化，推动了土地增值税清算工作的开展。自此，土地增值税清算中开始出现清算单位划分的相关事项。
综上，目前土地增值税清算单位界定的政策依据主要有如下三个阶段
1、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发[2006]187号
一、土地增值税的清算单位
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
2、《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》国税发[2009]91号
第六条 主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。
第七条 主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
第八条 对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。
第十七条 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
3、北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告北京市地方税务局公告2016年第7号
第六条 房地产开发项目应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行日常管理和清算（以下简称清算单位）。
对于分期开发的项目，可以结合项目实际情况及相关材料进行判定，以确定的分期建设项目作为清算单位。
第十二条 符合下列情况之一的，纳税人应到主管税务机关办理土地增值税清算手续：
（一）全部竣工并销售完毕的房地产开发项目。
（二）整体转让未竣工的房地产开发项目。
（三）直接转让土地使用权的项目。
（四）纳税人申请注销税务登记的房地产开发项目。
在实际清算或复核操作过程中，可能还会出现立项分立项、多立项合并清算等涉及判断清算单位的问题，此时就需要结合历史客观因素、税收监管环境等，以相关政策依据为绝对支撑来进行判断。
下面用一个简单实操案例给大家看一下
清算单位的确认对税款的基本的一个影响
甲房地产公司开发的A项目进行土地增值税清算，具体项目位置分布如下图。甲房地产公司自报A项目应补税款229,189,040.60元。
通过对资料的归集审核，我们发现A项目实际情况如下图所示，从图中我们可以看出，A项目在整体上分为四大块的四个小区进行的开发建设，同时五证资料等每一分期开发均单独取得了项目立项批复、国有土地使用权出让合同及国有土地使用权证。
所以在这种情况下，甲房地产公司开发的A项目是将多个立项项目合并在了一起，进行了多项目的合并清算的操作是不太可行的，依据上述的相关政策依据，A项目应该拆分成4个项目独立进行清算。基于上述原因，我们对整体项目进行重新测算，这次测算将A地块项目的一、二、三、四期分开成四个项目进行土地增值税清算。测算后发现，A地块项目三期清算的适用税率提高到了40%，不同于企业自报的30%。测算后一、二、三、四期分开清算合计应补缴土地增值税244,858,564.92元，比企业自报应补缴土地增值税229,189,040.60元增加了15,669,524.32元。由此可见，仅清算单位的变化，就对甲房地产公司A项目的税款产生了15,669,524.32元的影响。
上述简例只是清算单位变动导致适用税率发生变动的情况，在实操过程中还有可能出现如上文所说的清算单位变动导致成本分摊比例、清算扣除比例以及普宅优惠的变动情况，这就需要我们在进行审核测算的时候多加关注了。
所以在这种情况下，甲房地产公司开发的A项目是将多个立项项目合并在了一起，进行了多项目的合并清算的操作是不太可行的，依据上述的相关政策依据，A项目应该拆分成4个项目独立进行清算。基于上述原因，我们对整体项目进行重新测算，这次测算将A地块项目的一、二、三、四期分开成四个项目进行土地增值税清算。测算后发现，A地块项目三期清算的适用税率提高到了40%，不同于企业自报的30%。测算后一、二、三、四期分开清算合计应补缴土地增值税244,858,564.92元，比企业自报应补缴土地增值税229,189,040.60元增加了15,669,524.32元。由此可见，仅清算单位的变化，就对甲房地产公司A项目的税款产生了15,669,524.32元的影响。
上述简例只是清算单位变动导致适用税率发生变动的情况，在实操过程中还有可能出现如上文所说的清算单位变动导致成本分摊比例、清算扣除比例以及普宅优惠的变动情况，这就需要我们在进行审核测算的时候多加关注了。
文章来源：北京鑫税广通税务师事务所
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