投资入股的土地，经评估作价能否作为企业所得税税前扣除成本？

争议焦点

一、税务机关按照案涉土地的评估价进行税前扣除的问题；

 二、案涉税款是否超过追征期限的问题；

 三、案涉税务案件是否属于重大税务案件即是否需要提交审理委员会的问题；

四、省税务局作出的复议决定是否合法。

经法院审理认为：

一、关于税务机关以案涉土地评估价进行税前扣除的问题。本案中，案外人某岛公司在2009年以案涉土地入股某瑞公司时，委托具有相应评估资质的评估机构对案涉土地进行评估，认定案涉土地的价格为416869243元，案外人某岛公司以该土地评估价入股某瑞公司并签订合作开发协议，某瑞公司和某岛公司对此价格均无异议，税务机关亦不认为该评估价格畸高或畸低，即为公允价格，不需要进行纳税调整。另外，某瑞公司亦是按照上述土地评估价格进行会计入账，某瑞公司的注册资本也因某岛公司的投资而增加了416869243元。结合以上因素综合分析，省税务局认定案涉土地成本价为416869243元并以此金额对某瑞公司进行税前扣除，合理合法，并无不当。某瑞公司现主张入股时案涉土地的价格实际高于416869243元，该评估价格不是案涉土地的公允价值，但未提交充分的证据证明案涉评估报告不合法，且其在某岛公司以案涉土地投资入股时不提异议，而在税务机关向其追缴税款时提出异议，前后不一致，违背诚实信用原则，故本院对某瑞公司的该抗辩意见，不予采纳。另，某瑞公司于2023年委托评估的《土地咨询报告》评估出的土地价值530，973，500元，高级人民法院认为土地评估系评估人员利用自己的专业技能，通过采用适当的方法，经对影响土地价值的法律法规、政策和经济社会发展现状及潜力、房地产市场价格及走势、土地区位及基础设施建设情况等诸多因素综合分析后，确定被评估对象价值的一种“估价”方式。虽然评估具有很强的科学性和合理性，但是毕竟还是一种主观评价结果，评估人员基于自身的认知对影响土地价值的因素、对各因素的具体情况及其在所有被考虑因素中的权重等会有不同的选择和感知，如2009年的《土地估价报告》将宗地外的基础设施因素表述为“已达到‘五通一平’开发程度”，而2023年的《土地咨询报告》则表述为“达到‘五通’高配置”，这些不同主观选择和感知均会直接影响到最终评估结果，导致同一时期不同鉴定人员、不同鉴定机构的评估结果均会不同，不同时期的评估结果更不会同，所以只要不是奇高奇低，就不应用一个评估结果来否定另外一个评估结果。涉案土地尽管在两次评估时被确认的时点、土地现状及宗地外基础设施等条件一致，但是在2009年评估之后，海南省先于2010年开始推进国际旅游岛建设，又于2020年启动自由贸易港建设，经济社会和涉案土地周边的开发情况等在十多年的时间内都发生了根本性变化，影响土地价值的因素及相同各因素的具体情况亦随之发生了变化，再于2023年以追溯的方式对土地价值予以评估，评估结果无疑会与2009年评估结果不一致。而且，涉案五宗土地证载用途均为“商业用地”，某瑞公司于2023年单方委托评估时将其中四宗土地设定为“城镇住宅用地”，土地用途与登记用途不符，评估出的土地价值530，973，500.00元不能作为涉案土地在作价入股时的价值。因此，某瑞公司以该评估结果作为企业所得税税前扣除成本缺乏事实和法律依据，其理由不成立。

二、 关于案涉税款是否超过追征期限的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”本案中，某瑞公司作为纳税人，未按期缴纳税款，系其自身原因所致，且累计数额超过10万元，属于上述规定的特殊情况，故追征期可以延长至五年。省稽查局2018年3月开始检查某瑞公司2014年至2017年的税款缴纳问题，未超过五年的追征期限。

三、 关于案涉税务案件是否属于重大税务案件即是否需要提交审理委员会的问题。《重大税务案件审理工作规程》第五条规定：“下列案件由稽查局提交审理委员会办公室审核，经审理委员会主任或其授权的副主任批准提起审理委员会进行审理：（一）罚款金额在1000万元以上的税务行政处罚案件；（二）根据重大税收违法案件督办管理暂行办法，由国家税务总局督办的案件；（三）应司法监察机关要求出具认定意见的案件；（四）拟移送公安机关处理的案件；（五）成员单位认为案情重大复杂需要审理的案件；（六）其他需要审理委员会审理的案件。…”本案并不符合上述规定的任何一种情形，故案涉税务案件不属于重大税务案件，不需要提交审理委员会办公室审核。

  四、关于省税务局作出的复议决定是否合法。省税务局依法受理了某瑞公司的复议申请后，向某瑞公司作出《行政复议受理通知书》，向省稽查局发出《行政复议答复通知书》，省稽查局进行了行政复议答复。省税务局在对省稽查局提交的《行政复议答复书》和相关证据材料审查的基础上，经过审理，查明案件事实，对省稽查局所查明的事实予以认定。省税务局根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项的规定，作出了复议决定，同时送达各方当事人。因此，省税务局作出的复议决定事实清楚，复议程序合法，适用法律正确。

判决结果

一审判决结果

省税务局作出的复议决定（追征某瑞公司2014年-2017年房产税、企业所得税等）认定事实清楚，适用法律依据正确，符合法定程序，处理结果应予维持。

二审判决结果

驳回上诉，维持原判。

再审裁定结果

驳回某瑞公司的再审申请。

关联法条

中华人民共和国企业所得税法实施条例

第六十五条　企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十六条　无形资产按照以下方法确定计税基础：

（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；

（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

第十三条　企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

企业会计准则第6号--无形资产

第十四条 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

企业会计准则第39号--公允价值计量

第十四条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用 市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化 所使用的假设。

市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利 市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：

（一）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第 36号——关联方披露》所述的关联方关系；

（二）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对 相关资产或负债以及交易具备合理认知；

（三）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的 交易。

〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉

（国税发［2009］31号）

第三十一条 企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本： 

（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

 1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

 2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

案号

一审：（2023）琼0105行初15号行政判决

二审：（2023）琼01行终312号行政判决