房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税探析

土地增值税清算后房地产企业能否享受企业所得税退税优惠，事关公司利润、现金流乃至财务报表的调整，备受企业关注。本文在梳理国家税务总局2016年第81号公告相关规定的基础上，重点剖析退税条件判定和退税金额计算中的难点争议，并就退税引发的滞纳金、跨期调整等问题进行拓展探讨，以供参考。

一、81号公告的退税规定解读

（一）退税政策背景与意义

土地增值税作为房地产企业的重要税负，与企业所得税在税基归集、扣除标准等方面存在诸多差异。为平衡二者，避免企业在清算环节因土增税大幅调增而引发所得税亏损，税务总局出台81号公告，在一定条件下允许企业申请所得税退税，这无疑给地产企业的税收筹划提供了新的思路。

（二）退税条件：亏损且无后续项目

根据81号公告，企业只有在土增清算当年出现亏损，且不存在其他正在开发或已中标的后续项目，才具备所得税退税的资格。值得注意的是，这里的"当年亏损"通常是指企业所得税汇算清缴的结果，因此必须将土增税补缴金额计入清算年度扣除，有可能出现前期预缴为盈、清算后转亏的情形。

（三）退税金额计算方法解析

公告要求按预收收入比例分摊土增税，调整各期应纳税所得额，计算各年应补退税额。

1、各年度应分摊土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)

值得注意的是，公告所指"销售收入"包括视同销售收入，但不包括增值率未超过20%的普通住宅销售收入。

举例来说，若某项目预收收入占比为30%、40%、30%，土增税总额1000万，则应分摊300、400、300万;如果土增税三年分别预缴100、200、50万，调整后各期应纳税所得税额变化见下表：

2、 计算应补退税额：

a.先计算每个年度应该分摊的土地增值税，这个要按照每年销售收入占总收入的比例来分配。

b.然后每个年度分摊到的土地增值税，再减去那一年已经在企业所得税中扣除的土地增值税，剩下的就是那一年应该多扣除的。根据这个数字，调整每年的应纳税所得额和应退的企业所得税。

c.如果调整后，某一年应纳所得税额变成了正数，说明那一年需要补交企业所得税。

d.退税总额不能超过这个项目整个周期内实际缴纳的企业所得税。超出的部分要作为项目清算年度的亏损，延后弥补。

案例：
某房地产开发企业于2014年1月开始开发某房地产项目，项目于2016年10月竣工并完成销售。2016年12月，公司进行了土地增值税清算。整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014年、2015年和2016年分别预缴土地增值税240万元、300万元和60万元；在2016年清算后，补缴土地增值税500万元。项目在2014年至2016年期间的销售收入分别为12000万元、15000万元和3000万元，相应缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元和0万元。2016年度，企业所得税汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元。

鉴于该企业没有后续开发项目，现计划申请退税。具体退税计算详见下表。

二、退税条件判定的争议焦点

（一）"清算后"与"当年"的时间关系

实务中对81号公告中"土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损"的理解存在分歧。争议的核心在于，"清算"与"当年汇算清缴"是否指向同一个年度？

笔者认为，宜结合土增税清算流程和所得税汇算清缴的权责发生制原则进行判断。关键要看企业取得清算通知并申报纳税发生在哪一年，该年即为土增税的"清算年度"；而根据权责发生制原则，土增税补缴金额应计入该年度税前扣除，如果当年汇缴结果为亏损，就触发了退税条件。

举例来说，企业2021年取得土增清算通知并完成申报，2022年5月31日前补缴税款，则应将土增税计入2021年税前扣除；如果2021年度汇缴为亏损，则符合81号公告的退税规定；反之，如果企业2022年5月31日后才补税，则只能在2022年度税前扣除，也只能依2022年度汇缴结果判断是否可以退税。

（二）"后续开发项目"的范围界定

81号公告将"后续开发项目"定义为正在开发和已中标的项目，作为判断企业能否退税的重要依据。在实务中，对于分多期开发的项目，如何划分"后续项目"存在不同观点。有的认为只有最后一期清算才能退税，且只能退最后一期税款；有的主张可按期分别判断，某一期清算当年如果亏损且后续无项目即可退税。

笔者赞同后一种观点。作为29号文的升级版，81号公告的立法本意是放宽退税时间限制，不应额外设置退税范围的限制。退税资格的判断应围绕"该期清算当年是否亏损且之后无项目"展开，不应机械地以时间先后为标准。这就意味着，对于分期开发的项目，在某一期清算当年，只要以后不存在其他期可能转盈弥补亏损的项目，该期即具备退税条件。举例而言，企业某地块分三期开发，一二期2020年清算，三期2021年清算，如果直到2021年全盘清算后仍然亏损，则应将一二三期合并计算退税，而不应局限于退三期税款。

三、退税金额计算需把握的要点

（一）预收收入与结转收入的选择

企业在计算退税金额时，应将清算后的土地增值税分摊到各预缴期，这就涉及到按预收收入还是结转收入为基数的问题。考虑到土增税预缴本身是按预收款预征，而多数房企的企业所得税预缴率又普遍偏高，如果改按结转口径分摊很可能出现无税可退的结果，故实务中普遍选择以预收款为基础还原和分摊。这既符合土增税的征管逻辑，也能避免企业所得税在预缴和汇缴环节反复调整，同时有利于税企之间横向比对相关数据，降低退税风险。

（二）普通住宅收入的扣除

在计算整个项目的收入总额时，应注意扣除普通住宅增值率未超过20%的销售收入。这是81号公告的明确规定。通常可以按权属证书或网签备案信息中记载的住宅性质进行判断。需要提醒的是，对具备公证的经济适用房合同，或经相关部门批准的安置房等，也可作为普通住宅进行扣除。

四、退税引发的其他问题探讨

（一）部分年度补税是否缴纳滞纳金

对于分多期开发的房地产项目，各期收入和利润的高低不平衡在所难免，在进行退税清算时，个别年度由亏转盈按规定需要补缴企业所得税。这种情况下补缴的税款是否需要加收滞纳金，理论上应当免除，因为产生补税并非企业主观故意，而是税收政策变化引起的客观结果。但目前税收征管系统无法自动甄别退税补税的原因，仍会统一出具滞纳金。实务中通常先由企业缴纳，事后再向税务机关提出减免申请。这就需要企业在申请退税时同步准备相关资料，以便税务机关能够及时核实情况，尽快批准减免。

（二）退税额的跨期调整与风险防范

企业取得退税款后，相当于各年度多缴的企业所得税税款返还，相应地要冲减已确认的各期所得税费用。如果涉及前期年度，还需要调减留存收益期初数。这就要求企业全盘审视退税对各期财务报表的影响，尤其是已经披露的定期报告是否需要更正。虽然会计准则允许对重大前期差错进行追溯调整，但毕竟事关公司形象，如果调整金额较大，容易引发监管质疑。为此，有的企业会考虑在当期一次性确认退税收益，而不去追溯调整以前年度。无论采取哪种处理，都应当审慎评估风险，必要时咨询注册会计师的专业意见，以确保会计处理的合规合理。

五、结语

土地增值税清算后企业所得税的退税涉及面广、政策性强、操作难度大，是房地产企业财税管理的一大挑战。管理者需要在全面学习政策的同时，结合企业项目开发实际，统筹规划各环节的衔接，并就疑难问题与税务机关保持良性互动。

文章来源：一枝迷