投资性房地产持有期间相关税务处理分析

无论企业会计上对投资性房地产选择成本模式和公允价值模式，其持有期间收入均属于租金收入，对于房产和土地使用权的出租分为以下情形：

（一） 房屋

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）

第三条 一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

（一）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

（对于一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，按照上述规定执行。）

（二）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

（二） 土地所有权

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）

（三）其他政策

纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

二、 企业所得税

值之间的差额计入当期损益，对于此种模式的选择将造成企业所得税下的税务和会计处理的差异

（一） 折旧摊销的扣除

根据税法规定，对固定资产、无形资产按照直线法计算的折旧或摊销，准予在计算应纳税所得额时扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与生产经营活动无关的固定资产、无形资产计提的折旧或摊销，在计算应纳税所得额时不得扣除。

（二） 公允价值变动造成的与计税基础的差异

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

故根据税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，应对该部分公允价值变动造成的损益影响调整申报表。

值得注意：

以公允价值进行后续计量的投资性房地产折旧摊销扣除目前实务中分为如下俩种观点， 

（一）不可计算扣除

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号) 第八条关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题：

根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

由于以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

对于上述处理方法选取国家税务总局江西省12366纳税服务中心答复作为参照：

【问题内容：企业按公允价值模式计量的投资性房地产（已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物）按会计规定不计提折旧，在填写企业所得税汇算清缴计算应纳税所得额，可否按直线法计算其折旧或摊销作为纳税调减处理。

答复机构：江西省税务局

答复时间：2022-05-24

答复内容：

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。 

（二）可计算扣除

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等，按照固定资产计算折旧扣除及按照第六十条固定资产折旧的最低年限计算折旧。

在此种观点下会计上不计提折旧，税务处理时，按照历史成本法，计算扣除的折旧金额，通过填写申报表进行调整。

对于上述处理方法选取陕西省12366纳税服务中心答复作为参照：

【问题内容：我公司一房产预备作为投资性房地产以公允价值计量，请问，所得税汇算清缴时，是否可以按照房产原值，在税法认可的折旧年限内，以直线法计提房产折旧，在所得税前扣除。

答复机构：税务总局陕西省税务局

答复时间：2020-11-12

答复内容：

投资性房地产为会计学科概念，税法上将其作为一般性固定资产对待。企业取得的固定资产符合条件的，即可按照企业所得税法及其实施条例计提折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，为20年;

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

(五)电子设备，为3年。

由此产生的税会差异，还需做相应调整。

故企业采用公允模式计量的投资性房地产，企业所得税汇算清缴是否可以计提折旧进行扣除还应向当地主管税务机关询问并遵循其规定。

三、印花税

投资性房地产用于租赁收到的租金收入应按如下规定缴纳印花税：

根据《中华人民共和国印花税法》第五条：印花税的计税依据如下：（一）应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款及印花税税目税率表租赁合同税率为租金的千分之一。

四、 房产税

根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条：房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。以及第四条：房产税的税率，依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。

五、 城镇土地使用税

拥有土地使用权的单位和个人应按照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定缴纳城镇土地使用税，并按照暂行条例第四条及第五条进行具体确定。

税收优惠：

根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》，其执行期限为2022年1月1日至2024年12月31日：

一、由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

二、增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受本公告第一条规定的优惠政策。

文章来源：中税中兴