扣除项目特殊事项说明之地下空间是否负担土地成本

从现行法律法规、政策来看，我国已确定土地分层出让制度，地下空间可以独立设立建设用地使用权。基于我国实行土地有偿使用制度，对地下空间单独征收土地出让金有法可依。

但是各地区土地出让市场存在很大差别，在上位法并未明确情况下，由地方自行出台地方性立法、规范性文件对地下空间土地使用权出让规范调整缺乏统一性，导致实践情况差异很大。特别是已经取得地上建设用地使用权的使用权人利用地下空间是否应补收土地出让金的，容易导致政府与行政相对人出现巨大争议。比如：上海地区对住宅配套类地下停车库的土地出让金采取暂免收取政策；杭州、无锡、青岛、郑州等地要求补缴地下空间的土地出让金；深圳认为地表建设用地使用权人一并开发建设的地下工程，视为已经取得该工程对应范围内的地下建设用地使用权；广州允许本办法实施前已建成的地下空间，可凭规划报建及验收等房屋权属来源证明办理房地产权登记；漳州以土地合同有无明确约定地下空间需缴纳土地出让金为评判标准；南充采取土地出让时规划设计条件是否明确地下空间建设内容为评判是否再缴纳出地出让金等等。

随着自然资源部印发《关于探索推进城市地下空间开发利用的指导意见》，明确健全城市地下空间建设用地供应政策体系，地下空间国有建设用地的供应，按照地表国有建设用地供应方式和程序办理；规范城市地下空间建设项目规划管理，单独设立地下空间国有建设用使用权的，可与地表空间分别办理规划许可手续。同时明确，地下空间国有建设用地使用权以出让或租赁方式取得的，其土地出让价款（租金）分层计算。各地可根据当地基准地价和不动产交易实际，评估后确定地下空间国有建设用地使用权价格，并充分考虑成本差异，实行地价向下递减的优惠政策。除地方另有规定外，地下三层及以下可减免土地出让价款（租金）。已设立地表国有建设用地使用权的地下空间通过划拨方式供应并自行开发的，不再收取土地价款。对于利用公共管理与公共服务用地、公园与绿地的地下空间，建设面向社会提供公共服务的非营利性地下停车设施的，可不收取土地价款，但地下车位不得分割销售或以租代售。

根据前述分析，土地增值税中土地成本主要分为取得土地环节缴纳的地价款及相关税费，主要是指土地出让金、契税及相关登记费用；以及其他跟土地相关的成本，往往是指取得土地环节发生的附属成本，以及毛地出让时期的拆迁补偿支出。

01、土地出让金的理解及范围

根据《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）规定，国有土地使用权出让收入(以下简称土地出让收入，俗称土地出让金)，是指政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款。根据土地使用权出让形式不同，内容表述和列举上略有不同。具体包括：以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所取得的总成交价款(不含代收代缴的税费);转让划拨国有土地使用权或依法利用原划拨土地进行经营性建设应当补缴的土地价款;处置抵押划拨国有土地使用权应当补缴的土地价款;转让房改房、经济适用住房按照规定应当补缴的土地价款;改变出让国有土地使用权土地用途、容积率等土地使用条件应当补缴的土地价款，以及其他和国有土地使用权出让或变更有关的收入等。国土资源管理部门依法出租国有土地向承租者收取的土地租金收入;出租划拨土地上的房屋应当上缴的土地收益;土地使用者以划拨方式取得国有土地使用权，依法向市、县人民政府缴纳的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费等费用(不含征地管理费)，一并纳入土地出让收入管理。

相对应的，土地出让金的使用范围包括征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、支农支出、城市建设支出以及其他支出。

02、土地出让合同关于出让金约定的规范

自然资源部与国家工商行政管理总局制定《国有建设用地使用权出让合同（示范文本2000年）》第八条对土地价款约定进行基本明确。2006年4月19日，国土资源部、国家工商行政管理总局在双方2000年《出让合同》示范文本基础上，联合发布了《国有土地使用权出让合同补充协议》（下称《出让合同补充协议》）示范文本，自7月1日起试行。

2007年3月16日《物权法》出台，《物权法》规定建设用地使用权可以在地下设立，这个规定同样体现在《民法典》中。比如《民法典》物权编 第三百四十五条　建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立。

此后，国土资源部和国家工商行政管理总局发布《国有建设用地使用权出让合同》示范文本（GF-2008-2601），由合同正文、3个附件和合同使用说明三部分组成。主要内容包括：（1）出让人与受让人的一般信息；（2）总则；（3）出让土地的交付与出让价款的缴纳；（4）土地开发建设与利用；（5）国有建设用地使用权转让出租抵押；（6）期限届满；（7）不可抗力；（8）违约责任；（9）适用法律及争议解决；（10）附则；（11）合同附件，包括出让宗地平面界址图、出让宗地竖向界限、市、县政府规划管理部门确定的出让宗地规划条件；（12）合同使用说明。

03、地下空间土地出让的地区实践

上述土地出让合同范本均未对出让金进行详细约定，出让合同往往仅明确拟出让宗地地块的出让金总额，通常不说明出让金组成，以及是否包含地下空间对应的出让金。实践中，部分地区可能通过签订出让合同补充协议方式就地下建筑面积单独收取出让金。比如北京、深圳、广东佛山、吉林长春、河南郑州、湖北武汉、厦门等地区。北京市人民政府《关于更新出让国有建设用地使用权基准地价的通知》（京政发〔2014〕26号）的附件《北京市基准地价更新成果》规定，根据基准地价测算的宗地价格可分为楼面熟地价、政府土地出让收益两种类型，地上、地下需要单独计算。地下部分楼面熟地价=适用地基准地价×期日修正系数×年期修正系数×因素修正系数×相应用途地下空间修正系数。《深圳市宗地地价测算规则（试行）》（深规土〔2013〕12号）第5条第1款规定，基准地价修正系数包括建筑类型、土地使用期限、容积率、产业发展导向、地下空间、商业楼层、临时及短期利用修正系数。从这个条文可以看出，深圳市对地下面积也单独收取土地出让金。

03、税务机关实践口径

土地增值税采取分类清算的方式，土地价款的分摊可能对项目税费产生根本性影响，根据地区实践和项目实际情况，往往采取以下方式：

01、地下面积不分摊土地成本

对于部分地区出让合同中并未对土地出让金进行拆分，并明确地下空间事项的，往往地下车位/储藏间也不办理明细产权登记。因此在土地增值税清算实践中，税务机关往往认可地下空间往往不负担土地出让金，即土地成本仅在地上建筑面积中分摊。当然项目中如果单独发生土地征用及拆迁补偿费的，部分税务机关要求在所有可售建筑面积口径进行分摊。

02、地下根据合同约定分摊土地成本

针对于《土地使用权出让合同》对地下建筑面积单独计算了土地出让金的，或者地下可办理权属证书的，或者作为容积率计算的，部分地区税务机关认可按照受益对象或直接成本法分摊相关土地价款。即按照土地出让合同中地上、地下面积分别约定土地出让金的，允许分别分摊扣除。

03、制定税收政策分摊口径

福州市《关于做好无增值明显低增值项目土地增值税预征工作的通知》（榕税财行便函〔2020〕1号）明确，对地下一层、二层、三层（包括三层以下）的地下车位（库），参照《福州市城市地下空间开发利用管理办法（试行）》的规定，可分别按50%、20%、10%折算其可售面积，计算分摊取得土地使用权所支付的金额。即在税收政策上对地下空间土地成本的分摊方式进行固定，在项目内土地价款采取合并分摊方式，只是对地下面积部分的分摊系数进行一定程度的折算，进而起到均衡地上、地下面积成本负担的考虑。

各地对于地下空间是否分摊土地成本口径不一，判定方法多样，主要省分口径列举如下：

笔者认为，地下空间是否负担土地成本，是否应补缴地下土地出让金，需结合当时国有土地挂牌出让文件、土地估价报告、国有土地出让合同签订情况、规划设计条件等综合判断。随着自然资源部印发《关于探索推进城市地下空间开发利用的指导意见》的施行，未来地下空间是否补缴可能是很长一段时间内房地产企业不得不面临的现实问题。

在税收政策角度，笔者建议税务机关不应墨守成规，而是应该根据实际情况的变化，土地出让制度的变更及时调整税收政策，以保持税收中性，降低税收因素对企业正常生产经营的不利影响。

文章来源：辰爸 辰税观