房地产开发企业取得土地的涉税核算及账务处理

众所周知，目前房地产开发企业涉及的税种最多、涉税业务最为复杂。在前期的纳税评估工作中，笔者发现，有不少房地产开发企业，对税收缴纳存在认识上的误区，对开发房地产每个环节涉及的税收不很清楚，导致一些企业未按规定及时申报纳税，事后缴纳了不少滞纳金，给企业造成不必要的经济损失。我们知道，房地产开发企业在开发房地产时，一般都会经历土地取得、建设开发和转让销售三个环节。那么，房地产开发企业在每个环节都会涉及哪些税种？这些税种该如何计算？又该如何进行账务处理？为此，笔者进行了归类梳理。本文中，仅从土地取得环节入手，采取涉税政策解读和具体案例分析相结合的方式，对该行业土地取得环节涉及的税收及会计处理进行剖析，供读者参考。

一、房地产开发企业取得土地环节涉及的税种

根据目前税法规定，房地产开发企业在土地购入环节，涉及的税种主要包括耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税和增值税。

（一）耕地占用税

根据《耕地占用税法》第二条和第十二条规定，在我国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照规定缴纳耕地占用税。占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照规定缴纳耕地占用税。

同时，《耕地占用税法实施办法》（财政部税务总局自然资源部农业农村部生态环境部公告2019年第81号）第二条也明确规定，经批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人，其中用地申请人为各级人民政府的，由同级土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门、单位履行耕地占用税申报纳税义务。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。不过，值得注意的是，根据《关于加强土地成交价款管理规范资金缴库行为的通知》（财综〔2009〕89号，以下简称89号文）第二条“理顺土地成交价款与税款的关系”的规定，契税、耕地占用税等税款应当按照有关规定及对应的政府收支分类科目，分别缴入地方国库，不得与土地成交价款混库。由市县人民政府作为用地申请人缴纳耕地占用税的，所需缴纳的税款可以通过土地出让支出预算予以安排；已缴税款在土地出让时计入土地出让底价，不得在土地成交价款外单独收取。由农用地转用审批文件所标明的建设用地人缴纳耕地占用税的，所缴税款不列入土地成交价款。

（二）契税

根据2021年9月1日开始施行的《契税法》第一条和第二条规定，在我国境内转移土地，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依法缴纳契税。转移土地包括土地使用权出让和土地使用权转让（包括出售、赠与、互换，但不包括土地承包经营权和土地经营权的转移）。由此可见，对于房地产企业来说，取得土地来源应包括政府有关部门出让的土地和土地使用者转让的国有土地使用权。

1.从政府部门取得国有土地使用权

根据《契税法》第四条第（一）项规定，土地使用权出让的，契税的计税依据为土地权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。同时，《契税法》第九条也明确规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地权属转移合同性质凭证的当日。

2.从土地使用者手中购买国有土地使用权

根据《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部税务总局公告2021年第23号）第二条第（四）项规定，土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。

（三）城镇土地使用税

根据《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇土地使用税。征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

（四）印花税

根据《印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条规定，在境内书立土地使用权出让合同的单位和个人，应当按照产权转移书据税目，依合同所载金额万分之五贴花，依法缴纳印花税。

（五）增值税

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条和第五条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

同时，根据《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，以上允许扣除的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。与此同时，根据《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）有关规定，一般纳税人购进无形资产，按应计入相关资产的金额，借记“无形资产”科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。由此看来，对于房地产开发企业来说，在土地购入环节涉及的增值税主要是扣除项目，或增值税进项税额，纳税人需要按规定准确归集增值税扣除项目或增值税进项税额，为以后准确核算增值税销项税额或应纳税额提供第一手原始材料。

二、房地产开发企业土地购入案例分析

为了便于读者理解和掌握，依据上述税法及相关规定，考虑到耕地占用税和契税业务形式的多样性和复杂性，笔者从三个案例入手，对房地产开发企业购入土地涉及的税收进行分析。

（一）以受让方式从政府部门有偿取得土地使用权

案例1：甲房地产开发公司属于增值税一般纳税人，位于某市郊区，增值税实行一般计税，2021年9月，与当地自然资源和规划局签订一份《土地使用权转让协议》，取得一宗国有土地使用权，面积为104640.54平方米，成交单价为3810元/平方米。已知甲公司所在地适用契税税率为4%，城镇土地使用税单位税额为5元/平方米，该宗土地系国有建设用地，申请用地人为自然资源和规划局，该宗土地需要缴纳的耕地占用税，已计入土地出让底价之中，那么，甲公司该如何进行税收核算及账务处理？

根据上述税法规定，甲公司税收核算及账务处理如下。

1.关于税收核算问题

（1）关于耕地占用税

分析：根据财综〔2009〕89号文件规定，该宗土地申请人为自然资源和规划局，所缴纳耕地占用税已经包含在土地出让价款之中，所以，自然资源和规划局是该宗土地耕地占用税的纳税义务人，甲公司不是纳税人。

（2）契税

分析：根据《契税法》第四条第（一）项规定，土地使用权出让的，契税的计税依据为土地权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。同时，《契税法》第九条还规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、权属转移合同性质凭证的当日。因此，甲公司应自取得受让土地转移合同的当天申报缴纳契税。具体计算过程如下。

应缴纳契税＝104640.54×3810×4%＝15947218.30(元）。

（3）城镇土地使用税

分析：根据《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，以出让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。因此，甲公司应从2021年10月起申报缴纳城镇土地使用税。每年缴纳的城镇土地使用税具体计算过程如下。

每年应缴纳城镇土地使用税＝104640.54×5＝523202.70(元）。

（4）印花税

分析：根据《印花税暂行条例》第一条、第二条和第三条规定，甲公司取得土地属于产权转移书据税目。应缴纳印花税具体计算过程如下。

应缴纳印花税＝104640.54×3810÷10000×5＝199340.23(元）。

（5）增值税

分析：这里的增值税是指在销售产品过程中需要扣除的土地价款金额，这与日后销售环节缴纳的增值税有直接联系。针对本案例，在日后缴纳增值税时需要扣除的土地价款计算过程如下。

应扣除的土地总价款＝104640.54×3810＝398680457.40(元）。

2.关于账务处理问题的会计分录（单位：元，下同）

（1）支付协议土地价款时

借：无形资产——土地398680457.40

贷：银行存款398680457.40

（2）缴纳契税时

借：无形资产——土地15947218.30

贷：银行存款15947218.30

（3）每年缴纳城镇土地使用税时

借：税金及附加523202.70

贷：应交税费——应交城镇土地使用税523202.70

（4）缴纳印花税时

借：税金及附加199340.23

贷：应交税费——应交印花税199340.23

（5）购入土地转入房地产开发项目时

借：开发成本——土地成本414627675.70（398680457.40＋15947218.30）

贷：无形资产——土地414627675.70

（6）增值税处理

由于在土地购入环节，未发生增值税销项税额，对于允许扣除的土地价款暂不作涉税账务处理。不过，值得注意的是，对于允许扣除土地价款的金额不包括公司受让土地缴纳的契税和向政府相关部门缴纳的其他税费，这些信息数据需要在企业备查账簿中登记。

（二）先划拨后有偿取得土地使用权

案例2：乙房地产开发公司属于增值税一般纳税人，增值税实行一般计税。2018年，当地政府就无偿划拨给乙公司一块土地使用权，面积为87781.66平方米的园地，用于农业建设。2021年9月，乙公司申请，经有关部门批准，该宗土地改变用途，成为国有建设用地，但需要补缴土地出让金，补缴金额为3500元/平方米。已知乙公司所在地适用契税税率为4%，城镇土地使用税单位税额为4元/平方米，耕地占用税为30元/平方米，那么，乙公司该如何进行税收核算及账务处理？

根据上述税法规定，乙公司税收核算及账务处理如下。

1.关于税收核算问题

（1）耕地占用税

分析：根据上述税法和《耕地占用税法》第十条规定，单位和个人占用园地从事非农业建设的，应自收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的当日，30内申报缴纳耕地占用税。因此，乙公司上述行为应缴纳耕地占用税2633449.80（87781.66×30）元。

（2）契税

分析：根据财政部税务总局公告2021年第23号第二条第（二）项规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。因此，乙公司承受土地缴纳契税的计算过程如下。

应缴纳契税＝87781.66×3500×4%＝12289432.4(元）。

（3）城镇土地使用税

分析：根据《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，以出让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。不过，根据《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税。因此，乙公司应从2022年9月起申报缴纳城镇土地使用税。每年缴纳的城镇土地使用税具体计算过程如下。

每年应缴纳城镇土地使用税＝87781.66×4＝351126.64(元）。

（4）印花税

分析：根据《印花税暂行条例》第一条、第二条和第三条之规定，乙公司取得土地属于产权转移书据税目，应按合同所载金额和规定税率缴纳印花税。应缴纳印花税具体计算过程如下。

应缴纳印花税＝87781.66×3500÷10000×5＝153617.91(元）。

（5）增值税

分析：这里的增值税是指在销售房屋过程中需要扣除的土地价款金额，这与以后销售环节缴纳的增值税有直接联系。针对本案，在缴纳增值税时需要扣除的土地金额计算过程如下。应扣除的土地价款＝87781.66×3500＝307235810(元）。

2.关于账务处理问题

（1）支付协议土地价款时

借：无形资产——土地使用权307235810

贷：银行存款307235810

（2）缴纳耕地占用税时

借：无形资产——土地使用权2633449.80

贷：银行存款2633449.80

（3）缴纳契地占用税时

借：无形资产——土地使用权12289432.40

贷：银行存款12289432.40

（4）开发房地产时

借：开发成本——土地成本322158692.20（307235810＋2633449.80＋12289432.40）

贷：无形资产——土地使用权322158692.20

（5）每年缴纳城镇土地使用税时

借：税金及附加351126.64

贷：应交税费——应交城镇土地使用税351126.64

（6）缴纳印花税时

借：税金及附加153617.91

贷：应交税费——应交印花税153617.91

（7）关于增值税处理

由于在土地购入环节，未发生增值税销项税额，对于允许扣除的土地价款暂不作处理。不过，值得提醒的是，对于允许扣除的土地价款307235810元，需要在企业备查账簿中登记。

（三）取得土地使用者转让的土地

土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。房地产开发企业以这种方式取得的土地，是从政府部门以外二级市场取得的土地。由于税法对企业该种方式取得的土地，和从政府部门取得的土地，在税收缴纳、账务方面存在一些差异，因此，有必要对从二级市场取得土地使用权的行为进行案例分析。

案例3：丙房地产开发公司属于增值税一般纳税人，增值税实行一般计税。位于某市郊区。2021年9月，经有关部门批准，从增值税一般纳税人A公司手中购入一宗国有土地使用权，面积为96670.86平方米。同时，合同上注明，该土地包含增值税成交价为4200元/平方米，A公司按规定开具了增值税专用发票。已知丙公司所在地契税适用税率为3%，城镇土地使用税单位税额为4元/平方米，耕地占用税为30元/平方米，那么，丙公司上述业务该如何进行税收核算及账务处理？

1.关于税收核算问题

（1）耕地占用税

分析：根据《耕地占用税法》第二条规定，占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照规定缴纳耕地占用税。而丙公司占用的土地为国有土地使用权，并非耕地。因此，丙公司上述行为不缴纳耕地占用税。

（2）契税

分析：根据《契税法》第四条第（一）项规定，土地使用权出售的，契税的计税依据为土地权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。因此，丙公司购入A公司的国有土地使用权缴纳契税的计税依据为成交价格。同时，根据《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部税务总局公告2021年第23号）第二条第（九）项规定，契税的计税依据不包括增值税。据此，丙公司缴纳契税的计算过程如下。

应缴纳契税＝96670.86×4200÷(1＋9%)×3%＝11174796.66(元）。

（3）城镇土地使用税

分析：根据《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，以转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。因此，丙公司应自2021年10月起申报缴纳城镇土地使用税。每年缴纳的城镇土地使用税具体计算过程如下。

每年应缴纳城镇土地使用税＝96670.86×4＝386683.44(元）。

（4）印花税

分析：根据《印花税暂行条例》第一条、第二条和第三条之规定，丙公司取得土地属于产权转移书据税目，应按合同所载金额和规定税率缴纳印花税。应缴纳印花税具体计算过程如下。

应缴纳印花税＝96670.86×4200÷10000×5＝203008.81(元）。

（5）增值税

分析：由于A公司不属于政府部门,可以开具增值税专用发票，所以，该宗土地可以抵扣的进项税额计算过程如下。

进项税额＝96670.86×4200÷(1＋9%)×9%＝3352389.98(元）。

2.关于账务处理问题

（1）支付土地价款时

借：无形资产——土地使用权372493222.02

应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）33524389.98

贷：银行存款406017612（96670.86×4200）

（2）缴纳契税时

借：无形资产——土地使用权11174796.66

贷：银行存款11174796.66

（3）购入土地转入房地产开发时

借：开发成本——土地成本383668018.68（372493222.02＋11174796.66）

贷：无形资产——土地使用权383668018.68

（4）每年缴纳城镇土地使用税时

借：税金及附加386683.44

贷：应交税费——应交城镇土地使用税386683.44

（5）缴纳印花税时

借：税金及附加203008.81

贷：应交税费——应交印花税203008.81

作者：王海涛；单位：国家税务总局十堰市武当山旅游经济特区税务局

文章来源：房地产财税咨询