营改增对土地增值税计算的影响分析

营改增后税收政策对土地增值税计算产生了影响，本文对此进行梳理分析。

一、对土地增值税应税收入的影响

（一）土地增值税预征的计征依据

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条的规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。可见，要计算出土地增值税预征计征依据，关键是计算出应预缴增值税税款。

根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）等税收政策的规定，应预缴增值税税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，适用一般计税方法计税的，按照10%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。从公式可见，计算预缴增值税税款的计税依据=预收款÷（1+适用税率或征收率）。

依据以上规定，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款；预缴增值税税款的计税依据=预收款÷（1+适用税率或征收率）。可见，两个税种预征税款的计税依据不同。

案例1、甲房地产企业为增值税一般纳税人，2016年3月1日开发建造某住宅小区项目，2018年8月取得《商品房预售许可证》，当月取得预售款22000万元。

（1）甲企业采用一般计税方法下，预缴增值税计税依据=22000÷（1+10%）=20000（万元），预缴增值税税款=20000×3%=600（万元），则土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=22000-600=21400（万元）。土地增值税预征的计征依据21400万元>预缴增值税计税依据20000万元。

（2）甲企业采用简易计税方法下，预缴增值税计税依据=22000÷（1+5%）=20952（万元），预缴增值税税款=20952×3%=629（万元），则土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=22000-629=21371（万元）。土地增值税预征的计征依据21371万元>预缴增值税计税依据20952万元。

通过案例计算提醒我们，计算预征土地增值税时，其计税依据不能使用预缴增值税的计税依据，防范少预缴土地增值税。

（二）土地增值税销售收入

《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局公告2016年第70号第一条进一步规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

根据财税[2016]36号、国家税务总局公告2016年第18号等政策的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。即销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%），销项税额=销售额×税率。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1＋征收率），应纳税额=销售额×征收率。

案例2、甲房地产企业2018年9月销售商品房取得含税销售收入33000万元，相应的土地成本11000万元，并取得了合规的财政票据。

（1）假设采用简易计税，增值税销售额=33000÷（1+10%）=30000（万元），土地增值税应税收入=33000÷（1+10%）=30000（万元），同样，会计收入、企业所得税收入也等于30000万元。可见，税会、税种之间不存在差异。

（2）假设采用一般计税，增值税销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）=（33000-11000）÷（1+10%）=20000（万元），销项税额=销售额×税率=20000×10%=2000（万元）。土地增值税应税收入=含税销售额-增值税销项税额=33000-2000=31000（万元）。会计收入、企业所得税收入=33000÷（1+10%）=30000（万元）。土地增值税应税收入=30000+11000÷（1+10%）×10%=30000+1000=31000（万元），即土地增值税应税收入=会计收入+土地成本抵减的增值税销项税额。

（三）视同销售房地产的土地增值税应税收入确认

根据国家税务总局公告2016年第70号第二条、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条的规定，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

国家税务总局公告2016年第70号第二条规定，纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条规定执行。国税函[2010]220号第六条规定，关于拆迁安置土地增值税计算问题：1.房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。2.开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。3.货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

根据上述规定，房地产视同销售收入的确认还是按照原规定处理，没有变化。但在确认土地增值税应税收入时，又要回到上文（二）的分析。

二、对土地增值税扣除项目的影响

（一）取得土地使用权所支付的金额

根据《土地增值税暂行条例》及其《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。因此，在一般纳税人采取一般计税方法下，土地成本抵减的增值税销项税额不能冲减土地增值税计算中的土地成本。特别注意，在一般计税方法下，与会计收入相比，土地增值税应税收入相当于在会计收入上附加了土地成本抵减的增值税销项税额，而不是抵减土地成本。如若不增加土地增值税收入，而是抵减土地成本，对纳税人是不利的。因为，土地成本参与土地增值税附加扣除的计算。另一方面，《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函［2016］309号）对“取得土地使用权所支付的金额”栏的填表说明也明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写”。

（二）房地产开发成本

房地产开发成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。房地产开发成本在计算土地增值税时是据实扣除的，营改增后需要注意取得合规的票据，是增值税业务的要取得合规的增值税发票，比如房地产企业取得的建筑安装服务增值税发票，应在发票备注栏注明建筑安装服务发生地点及项目名称，否则不能扣除。

房地产企业采用一般计税方法下，进项税额已经抵扣的，开发成本金额不含进项税额；简易计税方法下不得抵扣进项税额，包含在开发成本金额中。实务中，对于既可以纳入增值税销项抵扣，又可计入土地增值税扣除项目的成本支出，房地产企业要考虑是取得专票还是普票，比较取得不同发票下土地增值税和增值税上税收利益谁大，相机抉择。

（三）房地产开发费用

计算扣除开发费用时，依据的是“取得土地使用权所支付的金额”、“房地产开发成本”两项金额，只要这两项金额正确就能保证开发费用计算正确。如果对财务费用中的利息支出采用据实扣除的，营改增后，注意要取得利息的增值税发票，不能再是利息结息单了。

（四）与转让房地产有关的税金

国家税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。之所以这样规定，实属无奈之举。因为房地产企业一般来说是作为一个纳税主体计算增值税的，各个房地产项目搅和在一起缴纳增值税从而无法按清算项目分清城市维护建设税、教育费附加，预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加能够按项目分清的，可以扣除。当然对于核算特别精细的房地产企业，能按项目核算清楚增值税，从而能够按清算项目确定实际缴纳的城建税、教育费附加的，允许按项目扣除。这就从另一方面提醒我们，企业要加强财务管理和核算，否则存在本应由项目承担的城市维护建设税、教育费附加，由于核算粗糙不能在计算土地增值税扣除的可能。

对于印花税，原来房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用予以扣除。随着财会[2016]22号的实行，印花税在“税金及附加”科目核算，应计入“与转让房地产有关的税金”项目进行扣除。

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文章来源-谢德明博士