四大行业（房地产、建筑业、金融业、生活服务业）增值税的财税处理
房地产业是指以土地和建筑物为经营对象，从事房地产开发、建设、经营、管理以及维修、装饰和服务的集多种经济活动为一体，具有先导性、基础性、带动性和风险性的综合性产业。《国民经济行业分类》(GB/T4754—2011)标注房地产业门类为K，包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务、自有房地产经营活动、其他房地产业。
房地产开发经营是指房地产开发企业进行的房屋、基础设施建设等开发，以及转让房地产开发项目或者销售、出租房屋等活动。从事房地产开发、经营必须设立房地产开发企业。《城市房地产管理法》（十一届全国人大第十次会议修订）第三十条规定：“房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业。”设立房地产开发企业的条件，本法第三十条、《城市房地产开发经营管理条例》（国务院令第588号）第五条规定：有自己的名称和组织机构；有固定的经营场所；有100万元以上的注册资本；有4名以上持有资格证书的房地产专业、建筑工程专业的专职技术人员，2名以上持有资格证书的专职会计人员；法律、行政法规规定的其他条件。
物业管理是指物业服务企业按照合同约定，对房屋及配套的设施设备和相关场地进行维修、养护、管理，维护环境卫生和相关秩序的活动。
房地产中介服务是指房地产咨询、房地产价格评估、房地产经纪等活动。
自有房地产经营活动是指除房地产开发商、房地产中介、物业公司以外的单位和居民住户对自有房地产（土地、住房、生产经营用房和办公用房）的买卖和以营利为目的的租赁活动，以及房地产管理部门和企事业、机关提供的非营利租赁服务，还包括居民居住自有住房所形成的住房服务。
一、税务处理
（一）销项税额
销售服务增值税税率为6% 。2018年5月1日起，按《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，销售不动产、不动产租赁服务增值税税率调整为10%。
1.销售不动产。一般纳税人销售不动产新项目适用一般计税方法全额征税，销售不动产老项目可选择简易计税方法按5%征收率计税。非自建、自建不动产用分别以余额、全额作税基。小规模纳税人销售非自建不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产）、自建不动产分别以余额、全额作税基按5%征收率计税。
一般纳税人销售非自建、自建不动产分别以余额、全额为税基，按5%预征率在不动产所在地预缴增值税。房地产开发企业中的一般纳税人，销售房地产老项目适用一般计税方法的以收入全额按3%预征率在不动产所在地预缴；销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产开发企业以预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到款时按3%预征率预缴。
个人将购买不足2年的住房对外销售按5%征收率缴纳增值税。京沪穗鹏之外的地区个人将购买2年以上（含）住房对外销售免征增值税。京沪穗鹏普通住房对外销售免征增值税，非普通住房对外销售以差额按5%征收率缴纳增值税。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第10目规定：以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：“向政府部门支付的土地价款”包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以及在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除，不过应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（2016年第86号）第一条规定：按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份（税款所属期）起按照现行规定计算扣除。
房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款的条件包括，财税〔2016〕140号第八条规定：房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（2016年第18号）第五条中“当期销售房地产项目建筑面积”、“房地产项目可供销售建筑面积”，国家税务总局公告2016年第86号五条规定：“是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。”
2.出租不动产。将建筑物、构筑物等不动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告按经营租赁服务缴纳增值税。车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按不动产经营租赁服务缴纳增值税。公路经营企业中的一般纳税人收取4月30日前开工的高速公路的车辆通行费可选择简易计税，减按3%征收率计税。
一般纳税人出租不动产老项目可选择简易计税方法按5%征收率计税。小规模纳税人出租其不动产（不含个人出租住房）按5%征收率计税。个体工商户和其他个人出租住房5%征收率减按1.5%计税。一般纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产老项目适用简易、一般计税，分别按5%、3%征收率在不动产所在地预缴增值税款。如果为新项目按3％预征率在不动产所在地预缴。小规模纳税人出租自行开发的房地产项目按5%征收率计税。
纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（二）项规定：按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，财税〔2016〕47号第三条第（三）项规定：可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
3.销售服务。《国民经济行业分类》(GB/T 4754—2011)中将房地产业中的物业管理纳入其他服务业，其他服务业包括清洁服务和建筑物清洁服务。
（二）进项税额
1.允许抵扣的进项税额。2016年5月1日后，直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产（不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目）并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者不动产在建工程，以及购进货物和设计服务、建筑服务用于新建不动产，或者改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%。其进项税额60%于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣、40%为待抵扣进项税额于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。取得不动产包括以融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物进项税额不适用上述分2年抵扣规定。
纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。按规定不得抵扣进项税额的不动产发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程，其已抵扣进项税额40%部分，于转用当期从进项税额中扣减计入待抵扣进项税额，并于转用当月起第13个月从销项税额中抵扣。
2.不允许抵扣的进项税额。已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失，或者改变用途专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费不得抵扣的进项税额。当不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额，应于该不动产改变用途的当期从进项税额中扣减。当不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
不动产在建工程发生非正常损失其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出，其待抵扣进项税额不得抵扣。接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（三）发票管理。国家税务总局《增值税发票开具指南》自2017年7月1日起，纳税人识别号或统一社会信用代码在发票中的使用。国家税务总局公告2017年第16号规定：购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。企业包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。
自2017年3月1日起，全国范围内月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的鉴证咨询业增值税小规模纳税人提供认证服务、鉴证服务、咨询服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具专用发票的，《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》（2018年第31号）、《国家税务总局关于开展鉴证咨询业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（2017年第4号）第一条第二款规定：需要开具专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管税务机关不再为其代开。销售其取得的不动产，需要开具专用发票的仍须向税务机关申请代开。
小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,国家税务总局公告2016年第18号第三节规定：自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的，向主管税务机关申请代开。其2016年4月30日前收取并已向主管税务机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。小规模纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得申请代开增值税专用发票。
（四）其他事项。纳税人办理无偿赠与或受赠不动产免征增值税的手续，国家税务总局公告2016年第86号第六条规定：按照《国家税务总局关于进一步简化和规范个人无偿赠与或受赠不动产免征营业税、个人所得税所需证明资料的公告》（2015年第75号）的规定执行。国家税务总局公告2015年第75号第一条第（四）项第2目“经公证的能够证明有权继承或接受遗赠的证明资料原件及复印件”，修改为“有权继承或接受遗赠的证明资料原件及复印件”。省了公证的要求。
纳税人出租不动产租赁合同中约定免租期，国家税务总局公告2016年第86号第七条规定：不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第十四条规定的视同销售服务。换言之，可以不缴纳增值税。
二、会计处理
会计处理主要依据《企业会计准则》《小企业会计准则》《企业会计制度》《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会〔2016〕22号）等。
三、案例分析
房地产开发企业（一般纳税人）自行开发房地产项目，《建筑工程施工许可证》合同开工日期2015年3月15日，2018年9月预售房地产取得款项2 060万元，同年10月开出增值税普通发票。会计分录如下（单位：万元）：
（1）2018年9月收到预收款
借：银行存款 2 060
贷：预收账款 2 060
（2）预缴增值税时，增值税＝2 060÷（1＋3%）×3%＝60（万元）。按财会〔2016〕22号文件规定预缴增值税时，记入“应交税费——预交增值税”税目
借：应交税费——预交增值税 60
贷：银行存款 60
（3）同年5月开出增值税普通发票
借：预收账款 2 060
贷：主营业务收入 2 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 60
建筑业增值税的财税处理
建筑业是指从事建筑安装工程为国民经济各部门建造房屋、构筑物、安装机器设备的物资生产门类。《国民经济行业分类》(GB/T4754—2011)标注建筑业门类为E，包括房屋和土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰业和其他建筑业。
一、税务处理
纳税人提供建筑服务被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（2016年第69号）第四条规定：“以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（2017年第11号）第一条规定：不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
（一）一般计税方法计税。2018年5月1日起，按《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，销售建筑服务增值税税率调整为10%。
一般纳税人跨县（市）提供建筑服务适用一般计税方法计税，《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(2016年第17号)第四条第（一）项规定：“以该销售额扣除支付的分包款后的余额，按2％预征率在建筑服务发生地预缴增值税。”
（二）简易方法计税。以清包工方式、为甲供工程和建筑工程老项目提供的建筑服务可选择适用简易计税，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按3%征收率计税。甲供工程者，如建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第一条规定：建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（gb50300—2013）附录b《建筑工程的分部工程、分项工程划分》执行。
国家税务总局公告2017年第11号第四条规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
国家税务总局公告2016年第17号第四条第（二）（三）项规定：一般纳税人跨县（市）提供建筑服务选择适用简易计税方法计税、小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，均以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按3%的征收率计算应纳税额。自2017年5月1日起，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，国家税务总局公告2017年第11号第三条规定：不适用国家税务总局公告2016年第17号。
（三）发票管理。自2017年6月1日起，月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，国家税务总局公告2017年第11号第九条规定：通过增值税发票管理新系统自行开具。销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向税务机关申请代开。所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。
建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协­议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，国家税务总局公告2016年第17号第二条规定：“与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”
（四）预收款的处理。提供建筑服务收到预收款的当天，不作为纳税义务发生时间。财税〔2017〕58号第二条取消《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十五条第一款第(二)项：“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定。
纳税人在收到提供建筑服务预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，适用一般计税方法、简易计税方法的项目分别按2%、3%预征率预缴增值税。
二、会计处理
建筑业的会计处理按照《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会〔2016〕22号）核算。实施《企业会计制度》的企业，同时执行《财政部关于印发<施工企业会计核算办法>的通知》（财会(2003)27号）。
三、案例分析
某市甲建筑工程公司为增值税一般纳税人，2018年9月在机构所在地发生（除特别注明者外）经营业务及会计分录（单位：万元）如下：
1.甲公司以包工包料方式承包乙公司畅通建筑工程，工程结算价款为11 000万元，开具增值税专用发票注明的价款为10 000万元，增值税税额为1 000万元。款尚未收到。
借：应收账款——乙公司 11 000
贷：工程结算 10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 000
2.以清包工方式承包丙公司宾馆室内装修工程，工程结算价款为1 030万元，开具增值税专用发票注明的价税合计为1030万元。
应缴增值税＝1030÷（1＋3%）×3%＝30（万元）
借：应收账款——丙公司 1 030
贷：工程结算 1 000
应交税费——未交增值税 30
3.承接丁公司土豪建筑工程项目，工程结算价款为2 060万元，开具增值税专用发票注明的价税合计为2060万元，土豪建筑工程项目《建筑工程施工许可证》合同日期2014年6月30日。
应缴增值税＝2 060÷（1＋3%）×3%＝60（万元）
借：应收帐款——丁公司 2 060
贷：工程结算 2 000
应交税费——未交增值税 60
4.购进工程物资1 000万元，取得增值税专用发票，注明增值税额160万元；取得增值税普通发票200万元。甲公司自建职工宿舍领用工程物资100万元（购入时取得增值税专用发票并已抵扣进项税额）。
借：工程物资——专用材料 1 200
应交税费——应交增值税(进项税额) 160
贷：银行存款 1 360
借：在建工程——职工宿舍 116
贷：工程物资——专用材料 100
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 16
5.自购的机械设备施工中发生油费等支付580万元，取得增值税专用发票注明的价款为500万元，增值税税额为80万元。
借：机械作业 500
应交税费——应交增值税(进项税额) 80
贷：银行存款 580
6.将畅通建筑工程分包给戊建筑公司，支付工程结算价款为220万元，取得增值税专用发票注明的价款为200万元，增值税税额为20万元。
借：工程施工——畅达工程 200
应交税费——应交增值税(进项税额) 20
贷：银行存款 220
7.购买设备一台，取得增值税专用发票注明的价款为100万元，增值税额为16万元。
借：固定资产 100
应交税费——应交增值税(进项税额) 16
贷：银行存款 116
8.承包己公司建筑工程项目，全部材料、设备、动力由己公司自行采购。工程结算价款为3090万元，开具增值税专用发票注明的价税合计为3 090万元。
应缴增值税＝3 090÷（1＋3%）×3%＝90（万元）
借：应收帐款——己公司 3 090
贷：工程结算 3 000
应交税费——未交增值税 90
9.从己公司取得工程质量优质奖220万元。
应缴增值税＝220÷（1＋10%）×10%＝20（万元）
借：银行存款 220
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 20
营业外收入 200
10.采购工程物资发生交通运输费100万元，取得增值税专用发票，注明增值税税额为10万元。
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 10
工程物资 90
贷：银行存款 100
11.2018年6月跨省提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税，取得的全部价款和价外费用共103万元，没有分包业务。6月12日向当地税务机关预缴增值税款3万元。
借：应交税费——应交增值税 3
贷：银行存款 3
12.计算缴纳本月应纳增值税
一般计税方法下，应纳增值税＝销项税额－进项税额＋进项税额转出＝（1 000＋20）－（160＋80＋20＋16＋10）＋10＝1 020－286＋16＝750（万元）
简易计税方法下，应纳增值税＝30＋60＋90＝180（万元）
合计应纳增值税＝750＋180－3＝927（万元）。
计提时
借：应交税费——应交增值税 927
贷：应交税费——应交增值税（未交增值税） 927
缴纳时
借：应交税费——应交增值税（已交增值税） 927
贷：银行存款 927
金融业增值税的财税处理
金融业是从事货币的发行、流通和回笼，贷款的发放和收回，存款的存入和提取，汇兑的往来等经济活动的生产门类。《国民经济行业分类》(GB/T4754—2011)标注金融业门类为J。金融业包括货币金融服务、资本市场服务、保险业和其他金融业。其中，货币金融服务包括中央银行服务、货币银行服务、非货币银行服务和银行监管服务。资本市场服务包括证券市场服务、期货市场服务、证券期货监管服务、资本投资服务和其他资本市场服务。保险业包括人身保险、财产保险、再保险、养老金、保险经纪与代理服务、保险监管服务和其他保险活动。其他金融业包括金融信托与管理服务、控股公司服务、非金融机构支付服务、金融信息服务和其他未列明金融业。
一、会计处理
会计处理主要依据《企业会计准则》、《金融企业财务规则》、《企业会计制度》、《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会〔2016〕22号）等。
二、税务处理
（一）增值税税率和征收率
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确：销售金融服务增值税税率6%、征收率3%。
农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，中国农业银行纳入“三农金融事业部”改革试点的各省、自治区、直辖市、计划单列市分行下辖的县域支行和新疆生产建设兵团分行下辖的县域支行（也称县事业部），提供农户贷款、农村企业和农村各类组织贷款取得的利息收入，《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号）规定：均可以选择适用简易计税方法按3%的征收率计算缴纳增值税。
资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。《财政部、税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）明确了资管产品管理人和资管产品的内容。对资管产品在2018年1月1日前运营过程中发生的增值税应税行为：未缴纳增值税的不再缴纳；已缴纳增值税的已纳税额从资管产品管理人以后月份的增值税应纳税额中抵减。此前，《财政部、国家税务总局关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》（财税〔2017〕2号）也有相似规定，执行时间从2017年7月1日起。《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）进一步明确：提供贷款服务，以2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入为销售额；转让2017年12月31日前取得的股票（不包括限售股）、债券、基金、非货物期货，可选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价〔该交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价）、债券估值（中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值）、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。
（二）征税范围
凡销售金融服务的纳税人按销售服务纳税。金融服务是指?­营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
1．贷款服务。贷款服务以取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第三条规定：证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他?­人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构发放贷款，其利息也按此规定执行。
金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的收益、报酬、资金占用费、补偿金，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第一条规定：“不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。”
2.直接收费金融服务。境内的单位和个人销售为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关，该服务免征增值税。从2017年8月1日起，商业银行部分基础金融服务收费取消和暂停，《国家发展改革委、中国银监会关于取消和暂停商业银行部分基础金融服务收费的通知》（发改价格规〔2017〕1250号）规定：取消个人异地本行柜台取现手续费。暂停收取本票和银行汇票的手续费、挂失费、工本费6项收费。各商业银行通过异地本行柜台（含atm）为本行个人客户办理取现业务实行免费（不含信用卡取现）、根据客户申请对其指定的一个本行账户（不含信用卡、贵宾账户）免收年费和账户管理费（含小额账户管理费）。
3.保险服务。保险服务包括人身保险服务和财产保险服务。
4.金融商品转让。纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天确认增值税纳税义务发生。金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。财税〔2016〕140号文第五条规定：“纳税人2016年1-4月份转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。”
纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，财税〔2016〕140号文第二条规定：不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让。
（三）税收优惠。税收优惠主要体现在《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（十九）至第（二十四）项之中。
1.以下贷款利息收入免征增值税。2016年12月31日前金融机构农户小额贷款、国家助学贷款、人民银行对金融机构的贷款利息收入免征增值税；国家助学贷款；三是国债、地方政府债；四是人民银行对金融机构的贷款；住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款；外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中,委托金融机构发放的外汇贷款；统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
2.被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务免征增值税。
3.保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入免征增值税；
4.金融商品转让收入免征增值税。合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务；香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股；对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额；证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券；个人从事金融商品转让业务免征增值税。人民币合格境外投资者（rqfii）委托境内公司在我国从事证券买卖业务，以及经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场（包括货币市场、债券市场以及衍生品市场）取得的收入，财税〔2016〕70号文第四条规定也属于金融商品转让收入。
5.金融同业往来利息收入免征增值税。金融机构与人民银行所发生的资金往来业务；银行联行往来业务；金融机构间的资金往来业务；金融机构之间开展的转贴现业务利息收入免征增值税。《财政部、国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税〔2016〕70号）规定：商业银行购买央行票据、与央行开展货币掉期和货币互存等业务，境内银行与其境外的总机构、母公司之间，以及境内银行与其境外的分支机构、全资子公司之间的资金往来业务均属于金融同业往来业务。金融机构开展同业存款、同业借款、同业代付、买断式买入返售金融商品、持有金融债券、同业存单业务取得的利息收入也属于免征增值税范围。
自2018年1月1日起，《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第五条规定：“金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。”
6.符合条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税。
（四）发票管理。2016年5月1日起，保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，《国家税务总局关于保险机构代收车船税开具增值税发票问题的公告》（2016年第51号）规定：应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括保险单号、税款所属期（详细至月）、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。该增值税发票可作为纳税人缴纳车船税及滞纳金的会计核算原始凭证。
保险公司开展共保业务时增值税发票的开具，《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（2016年第86号）第四条规定：主承保人与投保人签订保险合同并全额收取保费，然后再与其他共保人签订共保协议并支付共保保费的，由主承保人向投保人全额开具发票，其他共保人向主承保人开具发票；主承保人和其他共保人共同与投保人签订保险合同并分别收取保费的，由主承保人和其他共保人分别就各自获得的保费收入向投保人开具发票。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项规定：“金融商品转让，不得开具增值税专用发票。”
自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票，《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（2017年第30号）第四条规定：“由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。”
三、案例分析
例一：某银行2018年10月某基金转让卖出价530万元，开具增值税普通发票，该基金买入价550万元。12月某基金转让卖出价583万元，该基金买入价560万元。假设同期企业没有转让其他金融商品，不考虑增值税以外的其他税种。其会计分录（单位万元）：
（1）10月取得金融商品转让收入
借：存放中央银行款项 530
贷：投资收益 530
税务处理：本月转让金融商品盈亏相抵后的余额为负的20万元，可结转下一纳税期。本期不缴纳增值税。
（2）12月取得金融商品转让收入
借：存放中央银行款项 583
贷：投资收益 583
税务处理：本月转让金融商品盈亏相抵后的余额为正的23万元，抵扣上期结转的负差20万元，尚有正差3万元。年末一次性计提增值税，应缴纳的增值税为0.17万元[＝3／(1＋6%)×6%]。按财会〔2016〕22号文件规定，在“应交税费”科目下设置“转让金融商品应交增值税”明细科目，以核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。
借：投资收益 0.17
应交税费——转让金融商品应交增值税 0.17
（3）实际缴纳增值税
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 0.17
贷：存放中央银行款项 0.17
例二：中国农业银行纳入“三农金融事业部”改革试点的某县支行，2018年10月提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为30.9万元，其中，金融机构农户小额贷款利息收入10.3万元。其会计分录（单位万元）：
（1）取得的全部利息及利息性质的收入，应交增值税0.9万元[＝30.9／(1＋3%)×3%]。
借：存放中央银行款项 30.9
贷：利息收入 30
应交税费——应交增值税（销项税额） 0.9
（2）2018年12月31日前金融机构农户小额贷款利息收入免征增值税，相应的增值税转作营业外收入。税款金额为0.3万元[＝10.3／(1＋3%)×3%]。
借：应交税费——应交增值税 0.3
贷：营业外收入 0.3
（3）实际缴纳增值税0.6万元（＝0.9－0.3）
借：应交税费——应交增值税 0.6
贷：存放中央银行款项 0.6
生活服务业增值税的财税处理
生活服务业是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动的产业。生活服务业也称居民服务业。《国民经济行业分类》(GB/T4754—2011)标注居民服务、修理和其他服务业门类为O。居民服务业包括家庭服务、托儿所服务、洗染服务、理发及美容服务、洗浴服务、保健服务、殡葬服务和其他居民服务业。
一、税务处理
企业按取得的全部价款和价外费用计算销项税额，但部分业务可以选择差额征收。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第8目规定：“提供旅游服务可以扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。”纳税人提供旅游服务，将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，国家税务总局2016年第69号公告第九条规定：“以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。”纳税人提供签证代理服务，69号公告第七条规定：“以扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。”
（一）税目。财税〔2016〕36号文附件1《销售服务、无形资产或者不动产注释》明确：“生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。”《注释》对各项内容作了明确。
《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（2016年第69号）第五条、第六条规定：纳税人以长（短）租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供‘教育辅助服务’缴纳增值税。”
《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第十条、第十一条规定：宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照“会议展览服务”缴纳增值税。纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入按“文化体育服务”缴纳增值税。第十四条至第十六条规定：纳税人提供武装守护押运服务按照“安全保护服务”。物业服务企业为业主提供的装修服务，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的按照“建筑服务”。
（二）税率和征收率。生活服务增值税税率6%，征收率3%。纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的从高适用税率或者征收率。一项销售行为既涉及货物又涉及服务为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为按照销售服务缴纳增值税。
财税〔2016〕140号文第十二条规定：非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。非企业性单位中的一般纳税人提供《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（二十六）项中的“技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”，可以参照上述规定，选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。十三条规定：一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（一）项规定：其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
（三）发票管理。从事生活服务的增值税一般纳税人按规定自行开具增值税专用发票或者增值税普通发票。小规模纳税人按规定开具增值税普通发票，必要时向当地税务机关申请代开增值税专用发票，另有规定者除外。比如从2016年11月4日起，第69号公告第十条规定：“月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业小规模纳税人提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。”此前，《国家税务总局关于部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（2016年第44号）规定，从2016年8月1日起，全国91个城市住宿业增值税小规模纳税人，自行开具单份专用发票最高开票限额不超过一万元的增值税专用发票。
自2017年3月1日起，全国范围内月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的鉴证咨询业增值税小规模纳税人提供认证服务、鉴证服务、咨询服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具专用发票的，《国家税务总局关于开展鉴证咨询业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（2017年第4号）第一条第一款规定：可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。
二、会计处理
会计处理主要依据《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《企业会计制度》、《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会〔2016〕22号）等。
三、案例分析
例一：某酒店为增值税一般纳税人，2018年10月5日向农业生产者购进初级农产品蔬菜2000元，开具增值税普通发票。款项已通过银行转账支付。11月15日购进客房用品5 000元，取得增值税专用发票，发票注明税额800元，款项尚未支付。12月餐饮住宿服务含税收入（内含少量酒水销售收入）10.6万元，假设不考虑其他税收。会计处理（单位万元）如下：
(1)购进蔬菜，蔬菜价值0.174万元（＝0.2 ￡­0.026），可抵扣增值税进项税额0.026万元（＝0.2×13%）。
借：库存商品 0.174
应交税金——应交增值税（进项税额） 0.026
贷：银行存款 0.2
（2）购进客房用品
借：库存商品 0.5
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.08
贷：应付账款 0.58
（3）计提增值税销项税额0.6万元 （＝10.6/（1＋6%）×6%）
借：银行存款 10.6
贷：主营业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额） 0.6
例二：从事旅游服务A公司，增值税一般纳税人，2018年10月5日取得旅游服务收入159万元（含税），全额开具增值税普通发票，款项收讫。该旅游服务收入包括应向其他单位支付但尚未支付的住宿费21万元、餐饮费12万元、交通费10万元、门票费用10万元。10月29日向其他单位支付相应款项。假设不考虑其他税收，其会计分录（单位万元）如下：
（1）10月5日，收到旅游服务收入，不含税收入100万元[＝（1 59－53）/（1＋6%）]，计提增值税6万元（＝106/（1＋6%）×6%）。
借：银行存款 159
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 6
应付账款 53
（2）10月29日，向其他单位支付相应款项
借：应付账款 53
贷：银行存款 53
（3）11月初，申报缴纳增值税
借：应交税金——应交增值税（已交税金） 6
贷：银行存款 6
文章来源：黄德荣话税
