工资薪金税前扣除政策解析及相关处理

一、工资薪金支出范围界定

《企业所得税法实施条例》第三十四条　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

（一）工资薪金支出范围界定

工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

（二）工资薪金支出税前扣除条件：实际发生，合理性和与任职或者受雇有关。

1.实际发生。

《企业所得税法实施条例释义》中指出，准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。所谓支付，根据人民银行的定义，是指货币给付及其资金清算的行为。如果是非货币，一般是实物的交付。

【问题1】某企业在2018年度终 “应付职工薪酬”科目贷方余额160万元，截止2019年5月31日未发放，是否可以在2018年度企业所得税税前扣除？如果在2019年5月31日前发放，是否可以在2018年度企业所得税税前扣除？如果在2019年7月1日发放，该如何处理？

【解析】

（1）如果在2019年5月31日前发放。根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条：“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题 企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”之规定，可以在2018年企业所得税税前扣除，汇算清缴不需要进行纳税调整。

（2）如果截止2019年5月31日仍未发放，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”之规定，未发生的部分不能在当年度税前扣除。该企业应在2018年度企业所得税汇算清缴时，将未发放的160万元工资薪金进行纳税调增处理。

（3）如果截止2019年5月31日未发放，但是在2019年7月1日发放，是按以前年度应扣未扣支出调整到2018年成本费用中扣除还是在实际发放的2019年度税前扣除呢？《企业所得税法实施条例释义》提到的是只有等到实际发生后，才准予税前扣除，不是追溯调整扣除。所以应该是2018年度企业所得税汇算清缴时调增处理后，在2019年度企业所得税税前扣除。

2.合理性。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）一、关于合理工资薪金问题 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

【问题2】合理的工资薪金支出，税前扣除是否有总额限制？

【解析】 

（1）非国有性质的企业，“工资薪金总额”，是指企业按照合理性确认原则实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

（2）国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

3.与任职或者受雇有关。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条中指出的“与员工任职或者受雇有关的其他支出”，这里所称的员工包括固定职工、合同工和临时工等。

《企业所得税法实施条例释义》指出，所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。

【问题3】建筑安装企业在建设期，会使用大量的临时工、季节工、技术工等，上述人员的工资薪金该如何处理才符合企业所得税税前扣除的标准呢？

【解析】 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题  企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《中华人民共和国企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（1）企业雇用季节工、临时工，如果属于连续性的服务关系用工，则实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按规定在企业所得税前扣除。

（2）企业雇用季节工、临时工，如果属于临时发生的按次劳务，不具有连续性服务的特征，建议让其到税务机关代开增值税发票，同时应按照劳务报酬所得项目扣缴个人所得税。

【问题4】代理商批发给我公司的产品，以实际收到我公司的货款确认收入。代理商安排导购人员在我公司提供的销售平台帮助销售，请问导购人员的工资和提成能否在我公司企业所得税税前扣除？

【解析】 

（1）首先根据代理商、你公司和导购人员之间的合同协议等判定导购人员是属于代理商的员工、还是公司季节性、临时性用工、还是单纯的劳务费用。  

（2）如果属于代理商的员工，工资及提成应该由代理商进行税前扣除。如果属于你公司发生的季节性、临时性用工费用，则根据国家税务总局公告2012年第15号的相关规定处理。如果仅仅是单纯的劳务费用，就需要导购人员去税务机关代开发票才能进行税前扣除。

二、劳务派遣用工费用

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条：企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题　　企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

【问题5】某用工企业和劳务派遣公司签订劳务派遣合同，约定由用工单位承担中介代理服务费30万元（不含税）（由劳务派遣公司开具增值税专用发票）、派遣人员工资100万元（不考虑社保等）。上述费用该如何进行税前扣除？如果合同上述费用全部直接支付给劳务派遣公司，又给如何进行税前扣除？

【解析】

根据国家税务总局公告2015年第34号的规定，该企业按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的30万元，应作为劳务费支出。直接支付给劳务派遣人员的100万元，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

如果合同约定130万元费用全部直接支付给劳务派遣公司，则根据国家税务总局公告2015年第34号的规定，按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出，不能计入企业工资薪金总额的基数，不得作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

三、离职补偿金

（一）离职补偿金应在计算企业所得税时据实扣除

离职补偿金不属于正常的工资薪金支出，应界定为“与生产经营有关的其他支出”，是一种特殊的法定性、补偿性、福利性支出，应当准予企业所得税前据实扣除。

1.《劳动法》指出，离职补偿金是一种解除劳动合同依法给予劳动者的经济补偿。劳动合同当事人协商解除劳动合同；用人单位濒临破产进行法定整顿期间或者生产经营状况发生严重困难，依法裁减人员等原因解除劳动合同，应当依照国家有关规定给予经济补偿。

2.《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014修订）指出, “辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。”从经济属性上看，辞退福利虽然属于职工薪酬，但实际属于辞退过程中用工单位支付的“违约金”。

3.《财政部、税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定：“个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。”

4.《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》（税总函〔2015〕299号）规定，离职补偿事项的税务处理要按照据实扣除原则，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。

（二）离职补偿金不能作为工会经费、职工福利费、职工教育经费的计提基数。

作为工会经费、职工福利费、职工教育经费的计提基数的“合理工资、薪金”在形式和内容上，都是指《企业所得税法实施条例》中规定的“企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资”，不包括“与员工任职或者受雇有关的其他支出”。离职补偿金作为“与员工任职或者受雇有关的其他支出”，不能作为工会经费、职工福利费、职工教育经费的计提基数。

【问题6】哪些情况下可以获得离职补偿金？

【解析】用人单位违法解除劳动合同或者按照《劳动法》第24条、第26条、第27条的规定解除劳动关系的，应当依照国家有关规定给予经济补偿。具体包括以下12种情况：

（1）用人单位违法解除劳动合同的;

（2）经劳动合同当事人协商一致，由用人单位解除劳动合同的;

（3）用人单位提前解除事实劳动关系的;

（4）用人单位以暴力、胁迫或者非法限制人身自由的手段强迫劳动的，或者用人单位未按照劳动合同约定支付劳动报酬或者提供劳动条件的，导致劳动者辞职的;

（5）用人单位未按照劳动合同约定支付劳动报酬或者提供劳动条件的，导致劳动者辞职的;

（6）用人单位拒不支付加班加点工资或低于当地最低工资标准支付劳动者工资的;

（7）劳动者患病或者非因工负伤，经劳动鉴定委员会确认不能从事原工作、也不能从事用人单位另行安排的工作而解除劳动合同的

（8）劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位仍不能胜任工作，由用人单位解除劳动合同的;

（9）劳动合同订立时所依据的客观情况发生重大变化，致使原劳动合同无法履行，经当事人协商不能就变更劳动合同达成协议，由用人单位解除劳动合同的;

（10）用人单位濒临破产进行法定整顿期间或者生产经营状况发生严重困难必须裁减人员而解除劳动合同的;

（11）劳动合同期内用人单位破产或者解散的;

（12）劳动合同终止，地方有特殊规定需要支付经济补偿金的。

文章来源：每日税讯       作者：刘海湘