有关旧房转让的土地增值税政策

目前，税务部门对无法按规定提供旧房及建筑物评估价格和购房发票的，可以依法实行核定征收，此外，对其他情形一般采取发票加计扣除或旧房重置成新成本两种方式据实征收土地增值税。其中，重置成新成本方式由于发生频率较少、涉及政策比较复杂，不少纳税人和税务干部都对此理解模糊，极易错征漏征税款，埋下巨大税收执法风险。且近年来，由于中山市的政策不允许空地转让，导致大宗地块附带旧建筑的交易现象越来越多，亟须引起广大税务干部的高度重视。下面，笔者试以中山城区分局某宗带旧房土地转让交易为例，梳理有关旧房转让的土地增值税政策，并提出规范意见。

日前，中山城区某国有企业与A房地产公司达成协议，将自有的一处空置旧粮仓作价4500万元（含税价）转让给A房地产公司。该国有企业于2004年通过购买方式取得，取得时无取得发票；后于2008年办理转功能，由工业用地转为商住用地，支付土地补出让金1000万元。转让过程中，双方聘请了评估公司对该旧房产进行评估，房产评估价格为4500万元，其中土地评估价格为4200万元，建筑物评估价格为300万元（旧建筑物按重置成本法评估，重置成本为500万元，成新度为60%），评估费10万元由该国有企业承担。

该国有企业财务认为，土地增值税的扣除项目包括土地出让金、转让环节缴纳的税金、评估费用、房产评估价格*成新度，因此计算转让房产共需缴纳增值税214.29万元，其他转让环节缴纳的税金合计27.97万元，进而计得土地增值税扣除项目=1000+27.97+10+4500×60%=3737.97万元，应缴纳土地增值税164.32万元。

该国有企业为防控税务风险，在正式转让前向分局进行咨询。笔者经审核后认为，该国有企业对土地增值税扣除政策适用错误，应重新计算。

带旧房转让的土地交易业务主要涉及两个税收要点，一是对房产性质的税务界定，二是如何准确界定土地增值税适用政策规定。笔者归纳如下：

（一）有关房产性质的税务认定

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第七条规定，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。该国有企业转让的房产已使用多年，明显属于旧房，应按照旧房转让的土地增值税政策处理。

（二）有关土地增值税扣除项目的政策规定

目前，土地增值税扣除项目主要涉及五份税收文件：

1.《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。 

2.《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。……（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。 

3.《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）第五条第一项规定，取得土地使用权所支付的金额，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拔方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权时，为支付的地价款。

4.《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十条规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

5.《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5％的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

经对上述政策进行梳理，结合该业务实际，笔者提出以下税务处理意见：   

（一）若该公司不能提供评估报告但能提供购房发票的，其成本扣除项目，可按购房发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。因该公司提供了由中介评估机构出具的该处房产评估价格，而无法提供购房发票，故按照建筑物评估价格计算扣除项目。

（二）该公司提供的房产评估价格4500万元，折算单位建筑面积4000元。根据中山市建筑安装房地产造价标准，单位建筑面积成本在一千至二千元之间，旧粮仓的建筑面积成本应该更低，这4000元的单价显然包含了土地成本，经笔者查证也核实了这一点，因此不符合土地增值税扣除项目有关规定。

（三）取得土地使用权所支付的金额不能按照房产评估的土地价值虚增扣除，只能按照取得土地使用权所支付的实际价款扣除，如果其不能提供已支付地价款凭据，则该土地扣除成本为零，但以下第4点所列的特殊情形除外。

（四）以评估价作为土地成本的特殊情形。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第六条规定，企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。但也并非现在的评估价格，仍然是改制前资本金投入时所确定价格。 

（五）该公司并未提供支付地价款凭据，且不属于上述第4点的特殊情况，但其提供了土地转功能时支付土地补出让金1000万元的财政收据。因此，土地成本项目仅可以扣除土地补出让金1000万元。

因此，该公司应缴增值税为：4500÷1.05×5%=214.29万，与此前该国有企业计算结果一致；但应缴土地增值税实际为1300.35万元，与此前国有企业自行计算的164.32万元相差1100多万元，差异巨大。

笔者认为对于大宗地块附带建筑物的交易，亟须引起全系统干部职工注意：一要正确界定转让房产的性质；二要正确分析土地增值税适用政策，尤其是采取重置成新成本据实征收土地增值税中，其扣除项目的适用政策，需正确理解政策涵义，并结合实际分析，以防适用政策错误，导致错征少收税款。如案例中企业将房屋重置成本按照房产评估价格4500万元计算，这是混淆了旧房及建筑物评估价与房地产价值两个概念，错将房地产价值作为房屋及建筑物重置成本。一般来说，重置成本仅对房屋及建筑物而言，不含土地部分。而企业提供的评估价格4500万元，是该房地产的评估价值，包含土地价值和房屋价值，由此产生了企业计算税额与实际应征税额的巨大差异。

文章来源：广东地税微刊        作者：何晓凤