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房地产企业筹建期业务招待费的税会处理分析

2018-06-07 发文来源: 中国纳税人网
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房地产企业和其他企业一样,都要经过筹建期才能进入经营期,筹建期发生的业务招待费如何进行会计和税务处理实务中存在不同的看法,本文对此问题谈点个人的思考。

一、税法规定

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定,新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第七条进一步明确,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第五条对筹办期业务招待费等费用如何进行税前扣除进行了具体规定,企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费,可按实际发生额计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。

分析以上税法规定,我们可以得出如下结论:

一是筹建期的费用支出不计算为企业所得税亏损,筹建期也不作为企业所得税的亏损弥补年度,企业从开始生产经营的年度,才开始计算企业损益的年度。既然企业所得税汇算清缴是从税法角度去汇算盈亏,盈要交税亏可弥补,而筹建期不计算所得税亏损也不作为亏损弥补期,按理不需进行所得税汇算清缴。另外,按照《国家税务总局关于印发<企业所得税汇算清缴管理办法>的通知》(国税发[2009]79号)第三条的规定,凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人,无论是否在减税、免税期间,也无论盈利或亏损,均应按照《企业所得税法》及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。很明显,企业所得税汇算清缴的主体是在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人。企业在筹建期,没有生产、经营,当然也就不用汇算清缴。

二是开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

三是筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费,可按实际发生额计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。此处的“按有关规定在税前扣除”笔者理解应该指的是筹办费的相关规定,即业务招待费、广告费和业务宣传费计入筹办费用后,可以按照筹办费的扣除规定,可以一次性扣除或者按照长期待摊费用处理进行分期扣除。实务中有人认为,企业生产经营开始后,其按照国税函[2009]98号规定摊销的筹办费中业务招待费、广告费和业务宣传费数额,加上当年的发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和,作为该年度业务招待费、广告费和业务宣传费总额,按照《企业所得税法实施条例》的有关规定计算扣除。笔者不认同这样的观点,一是业务招待费、广告费和业务宣传费在筹建期计入筹办费,开始生产经营后又从筹办费中分解出业务招待费、广告费和业务宣传费,按照业务招待费、广告费和业务宣传费的税法规定扣除,实务操作繁琐,“脱裤子放屁,多此一举”;二是筹办费按照上文国税函[2009]98号的规定,要么一次性扣除要么分期扣除,而业务招待费、广告费和业务宣传费的税前扣除主要是限额扣除,分过来是分期扣除,分过去是限额扣除,两种税前扣除方法差异明显,你让纳税人如何是好呢?

二、会计规定

在企业会计制度下,开办费是计入“长期待摊费”;如果是企业会计准则、小企业会计准则则是计入“管理费用”。

三、税会差异分析

(一)执行会计制度

开办费计入“长期待摊费用”,“长期待摊费用”是资产类科目,筹建期利润表金额为0。根据上文分析,筹建期不需进行企业所得税汇算清缴,不存在纳税调整的问题。开始生产经营时,根据开办费的摊销方法,再由“长期待摊费用”一次转入“管理费用”或分次转入管理费用。

案例1、A房地产公司于2017年1月开始筹建,至2018年1月正式经营,筹建期共发生业务招待费120万元。

 1、会计处理

   2017年筹建期归集筹办费:

借:长期待摊费用—筹办费(业务招待费)120

贷:银行存款 120

2018年,将开办费一次性计入当期损益:

借:管理费用—开办费(业务招待费)120

贷:长期待摊费用—筹办费(业务招待费)120

按照3年,平均摊销,则2018、2019和2020分别做以下分录:

借:管理费用—开办费(业务招待费)40

贷:长期待摊费用—筹办费(业务招待费)40

2、税务处理

2017年筹建期,所得税不需进行汇算清缴,只需把会计报表提交主管税务局备案。

2018年一次性扣除下,会计上计入管理费用的业务招待费为120万元,而税法上只允许税前扣除72万元,需要纳税调增48万元。笔者根据上文的分析认为,在一次性扣除的情况下,筹建期的业务招待费已通过管理费用(表A104000)自动转到主表A100000第5行“减:管理费用(填写A104000)”加以反映,业务招待费的纳税调增金额不能在A105000《纳税调整项目明细表》第15行“(三)业务招待费支出”反映,而应在A105000第30行“(十七)其他”反映,2018年度企业所得税汇算清缴时,具体填报如下:

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

12

二、扣除类调整项目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



15

(三)业务招待费支出




*

30

(十七)其他

120

72

48


2018年分期扣除下,会计上计入管理费用的业务招待费为40万元,而税法上只允许税前扣除24万元,需要纳税调增16万元。此处纳税调增,可看作“长期待摊费用”这个资产类科目摊销的纳税调增,需在A105080表中进行。2018年度企业所得税汇算清缴时,具体填报如下:

A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

纳税调整金额

资产原值

本年折旧、摊销额

累计折旧、摊销额

资产计税基础

税收折旧额

享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额

加速折旧统计额

累计折旧、摊销额

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9=(2-5)

31

四、长期待摊费用(32+33+34+35+36)






*

*



35

(四)开办费

120

40

40

72

24

*

*

24

16

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

31

三、资产类调整项目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)资产折旧、摊销(填写A105080)

40

24

16


(二)执行会计准则

会计上开办费计入“管理费用”,利润表为亏损,而税法上不确认筹建期的亏损,筹建期也不作为亏损弥补年度,所得税不需进行所得税汇算清缴,但需向主管税务局提交财务报表作为企业处于筹建期的备案材料。2018年度并没有把2017年度的筹建费通过账务处理纳入其核算系统来,所以在2018年度企业所得税汇算清缴时,只能通过调表的方式进行。

案例2、A房地产公司于2017年1月开始筹建,至2018年1月正式经营,筹建期共发生业务招待费120万元。

1、会计处理

借:管理费用—筹办费(业务招待费)120

贷:银行存款  120

2、税务处理

筹办期管理费用中的业务招待费的60%按照税法规定在2018年一次性扣除情况下,通过A105000表第30行进行调整,具体填报如下:

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

12

二、扣除类调整项目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



15

(三)业务招待费支出




*

30

(十七)其他

0

72


72

如按税法规定的长期待摊费用进行处理,分3年期扣除情况下,具体填报如下:

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

12

二、扣除类调整项目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



15

(三)业务招待费支出




*

30

(十七)其他

0

24


24

  最后需要提及的是,房地产企业由于特有的经营方式,进入经营期的一段时间内也可能不存在收入(包括预售收入),业务招待费面临着全部调增的风险。

转自:谢德明博士

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