房地产企业汇算清缴实务中的税务风险管控

房地产企业开发项目众多，有的项目已完工入住，有的项目尚处于建造中，还有的项目虽已竣工发售但没入住，企业所得税汇算清缴如何处理?完工的开发产品是否一定结转收入?未完工的开发产品没转收入是否也要合并计算并缴纳所得税?入住项目年底前工程没结算完，发票差多了，如何处理?

相对其他行业，房地产企业因行业特殊性，所得税汇算清缴中税法对其有很多特殊规定，如财务人员不特别关注，必将引发涉税风险。所得税汇算清缴时，房地产企业除需遵循一般企业所得税汇算清缴政策外，还需关注哪些特殊事项?这些问题如不能解决，房地产企业所得税汇算清缴涉税风险就难以掌握。本文结合国家有关房地产行业企业所得税汇算清缴最新规定，就地产企业所得税汇算清缴方面应关注的涉税风险作简要分析，希望能对大家有所帮助。

第一部分 房地产企业收入的税务风险控制

财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知财会[2017]22号

第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

新会计准则采取了分步实施的策略，具体如下：

1、对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年月1日起执行新收入准则，这一要求与国际财务报告准则第15号的生效日期保持一致，以避免该类上市公司境内外报表出现差异。

2、对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留两年的准备时间，以总结借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验，确保所有上市公司高质量地执行新准则。

3、对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留近3年的准备时间，以确保准则在该类企业得到平稳有效实施。

4、对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。

如何判断客户取得了商品房的控制权?

旧会计准则对此的规定是，房屋已经交付使用。即便是新会计准则开始实施，我相信在实务中，还是有很多人会将交楼作为商品控制权转移的一个重要标志。如此确认收入在会计分录时带来一个难点，即仍作为负债放在预收账款科目中。从税法的角度而言，预售合同或销售合同的正式签订，就需要确认收入。只不过这里的“收入”，并非指全部收入，而是根据房地产企业的销售类型不同，进行有针对性的、阶段性的确认。比如银行按揭贷款，则在首付款时确认一次收入，收到银行尾款时再确认一次收入。因此我们可以从中看出，税法与会计准则二者最大的差异在于，成本结转。会计准则规定是交楼时确认收入，同时结转成本;税法规定则是签订销(预)售合同时确认收入，并在开发产品完工时结转成本。产品完工的三个条件：①取得大证or②竣工备案or③产品已投入使用，符合任一条件，即可确认完工。

案例

2014年8月，税务机关在检查某房地产企业时，发现该企业：

2012年2月：预售

2013年12月20日：办理竣工验收手续，并于当月23日进行了备案

同年12月29日到次年的1月31日：陆续交房(跨年交房)

在交房现场房地产企业直接向购房者开具售房款发票

该房地产企业以开票时点作为开发产品完工的时点，在2013年度汇算清缴时就该项目12月份开具发票5350万元的部分计算了实际毛利额，相应的结算了计税成本，并将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额250万元计入当年度企业本项目的应纳税所得额，扣除相应的成本费用后实际缴纳企业所得税55万元。

企业2014年度1实际交房时开具发票16500万元，所有已售房源均已交房完毕。

税务机关认为：

企业在2013年12月23日向房地产管理部门备案时就应视为开发产品已完工，按照规定当年度应将已销售的所有房屋的实际毛利额进行确认，因此应将2014年1月确认的收入调至2013年度，并及时结算其计税成本，并将实际毛利额与其对应的预计毛利额的差额计算应纳税所得额进行相应的企业所得税补缴。

经调整后当年度应纳税所得额为1540万元，申报缴纳企业所得税385万元，企业已申报企业所得税55万元，实际少申报缴纳330万元，故加收滞纳金9.9万元，并进行0.5倍的罚款即165万元。

案例分析

根据国税发[2009]31号文第三条规定，该企业在2013年12月已将开发项目的竣工材料向房地产管理部门进行备案，因此2013年度被视为开发产品已完工。

同时根据该《办法》第九条规定，该企业经计算增加实际毛利额1320万元，需补交相应的企业所得税330万元。

沥呕君认为，该房企过早地进行产品竣工备案，是酿成这幕税务惨剧的真实缘由所在。仅有8天之邀即将进入2014年，收入和成本的结转都在2014年发生，自然不会因双方理解上的偏差而导致该房企为税务“埋单”。沥呕君在此温馨提示一句，房地产企业的竣工备案应和交楼时间保持同步(同一年度不同月份亦可)，如此方可规避理解偏差所带来的税收风险。

实务中，很多房地产老板对于企业收到的预售账款作为负债而不作为收入进行确认感到迷惑不解;而事实上，税法早已将预售账款明确为收入。这一规定带来的直接后果，就是成本如何配比的问题。对此，税法早已作了“360°无死角处理”(详见国税发[2009]31号文)。31号用一句话总结就是：收入在完工前取得时，按预计毛利率征税;收入在完工后取得时，按实际毛利率征税。

关于计税毛利率

广东省地方税务局公告2018年第3号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)规定，现就确定房地产开发企业销售未完工开发产品计税毛利率公告如下：

一、房地产开发企业销售未完工开发产品的，计税毛利率按下列规定进行确定：

(一)开发项目位于广州市城区和郊区的，计税毛利率为15%;

(二)开发项目位于地级市城区及郊区的，计税毛利率为10%;

(三)开发项目位于其他地区的，计税毛利率为5%;

(四)经济适用房、限价房和危改房，计税毛利率为3%。

二、本公告自2018年3月31日起施行，有效期5年，适用于2018年及以后纳税年度。

广东省地税局为何大幅降低地市级的计税毛利率，其背后原因主要有如下几条：

1、营改增后，增值税增值税不能像以前的营业税那样全额冲减预计毛利额，如此会变相导致毛利增加。假设简易计税且计税毛利率为15%的情况下，会增加计税毛利率4.5%。即：

营改增前，假定含税收入是105，则105*15%=15.75;营业税：105*5%=5.25，则最终毛利为：15.75-5.25=10.5

营改增后，预计毛利：105÷(1+5%)*15%=15

如此一来，营改增后增加的预计毛利即为：15-10.5=4.5广东地税主动下调地市级的预计毛利率以后，就会对冲营改增后房地产企业虚增预计毛利率的影响。

2、各市之间计税毛利率不一致，为统一地区间税负差异所采取的一项必要举措。

3、本次属于广东地税的单方面行动，国税方面则未见动静。

2018年6月，因国地税合并，随之国税总局广东省税务局即刻发布2018年第4号公告，作出如下规定：

一、对于本公告公布前已按确定计税毛利率申报销售未完工开发产品收入的项目，2018年度不再对其所适用的计税毛利率进行调整。

二、对于本公告公布后新取得销售未完工开发产品收入的项目，各市税务机关应按国税发[2009]31号文的规定，确定2018年度当地销售未完工开发产品的计税毛利率。

三、本公告适用于所属期2018年度企业所得税申报。2019年及以后销售未完工开发产品的计税毛利率由国家税务总局广东省税务局按照国税发[2009]31号文另行制定及公布。

四、《广东省地方税务局关于调整广东省房地产开发企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告》(广东省地方税务局公告2018年第3号)同时废止。

国家税务总局广东省税务局关于明确广东省房地产开发企业销售未完工开发产品计税毛利率的公告

国家税务总局广东省税务局公告2018年第30号      2018-12-29

一、从事房地产开发经营业务企业销售未完工开发产品的计税毛利率按下列规定进行确定：

(一)开发项目位于广州市城区和郊区的，计税毛利率为15%;

(二)开发项目位于除广州市以外的其他地级市城区和郊区的，计税毛利率为10%;

(三)开发项目位于其他地区的，计税毛利率为5%;

(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，计税毛利率为3%。

二、本公告自2019年1月1日起实施。

国家税务总局广东省税务局

2018年12月29日

文章来源：智慧源地产财税