预征土地增值税相关财税政策分析

房地产企业在开发项目过程中，需要按照税法规定预征土地增值税。以下是关于预征土地增值税的财税处理要点，分为五个部分进行说明：

一、土地增值税的预征率。预征率是指房地产企业在销售商品房时，按照一定比例预先缴纳土地增值税的比率。预征率由各省、自治区、直辖市税务机关根据当地实际情况确定，通常在 1%～3%之间。不同地区、不同类型的房产（如普通住宅、非普通住宅、商业用房等）可能适用不同的预征率。根据财政部、税务总局、住房城乡建设部联合发布《关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号），税务总局发布了《关于降低土地增值税预征率下限的公告》（国家税务总局公告2024年第10号），自2024年12月1日起，将各地区土地增值税预征率下限统一降低0.5个百分点，调整后，除保障性住房外，东部地区为1.5%，中部和东北地区为1%，西部地区为0.5%。

二、预征土地增值税的计税依据。目前涉及房地产企业土地增值税预缴计税依据的政策文件主要有以下两个：

文件一：《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

文件二：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

注意：该计税依据计算方法，是国家税务总局为了方便纳税人计算给出的简化算法，并非强制要求纳税人必须采用的方法。

因此，根据上述两个文件，我们可以得出结论：房地产企业收到预收款的土地增值税预缴计税依据有两个：计税依据一：预收款-预收款中包含的增值税，即：预收款÷(1+适用税率或征收率);计税依据二(简化算法)：预收款-应预缴增值税税款，即：预收款-预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%;(适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。)

这两个计税依据都是国家税务总局明文规定的，都是正确的计算方法，纳税人可以在上述两个计税依据中自由选择其中一个。值得提醒的是，选择第二种计税依据得到的金额大于第一种，从而会导致计算出的应预缴土地增值税金额比第一种大。

举例：某房地产公司为一般纳税人，其开发的房地产老项目选择一般计税，收到写字楼预售款1000万元时，应该预交多少土地增值税?(假设土地增值税预征率3%)。

按照计税依据一计算得出应预缴土地增值税额：

1000÷(1+9%)×3%=27.52万元

按照计税依据二计算得出应预缴土地增值税额：

(1000-1000÷(1+9%)×3%)×3%=29.17万元

由此可见，土地增值税预缴的两种计税依据计算出来的结果完全不同。此例中，按照计税依据二的简化算法，企业将多预缴土地增值税1.65万元。因此，企业进行土地增值税预缴时，应尽量选择对企业有利的第一种计税依据。是否可以选择，要咨询当地主管税务机关。

三、预征土地增值税的会计处理。房地产企业在预征土地增值税时，需进行以下会计处理：

1. 预缴土地增值税时：

借：应交税费——应交土地增值税

贷：银行存款

2. 确认收入时：

借：税金及附加

贷：应交税费——应交土地增值税

3. 项目完工后进行土地增值税清算时，如果清算后应缴纳的税额大于已预缴的税额，企业需补缴差额部分。会计处理：

借：税金及附加

贷：应交税费——应交土地增值税

借：应交税费——应交土地增值税

贷：银行存款

如果清算后应缴纳的税额小于已预缴的税额，税务机关会退还多缴的部分。会计处理：

借：银行存款

贷：应交税费——应交土地增值税

借：应交税费——应交土地增值税

贷：税金及附加

四、预征土地增值税的税前扣除。预征的土地增值税在企业所得税计算中可以作为税金及附加进行税前扣除。根据A200000《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表（A类）》填报说明，“特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的金额，在此行填报。因此，预缴土地增值税虽然未计入当期损益，但在预缴企业所得税申报时即可从预计毛利中扣除。

五、土地增值税清算后的企业所得税纳税调整。房地产开发企业土地增值税清算通常会对当年的企业所得税产生影响，究其原因是房地产开发企业土地增值税采取先预交后清算的缴纳方式，在这种情况下，完成土地增值税清算后，必定会对以前年实际应税前扣除的土地增值税产生影响，从而影响历年的企业所得税。因此，对于房地产开发企业不仅要关注土地增值税清算，还要关注完成土地增值税清算年度企业所得税的调整。

举例：甲房地产开发企业开发建造的A项目于2020年9月完成土地增值税清算并补缴土地增值税9000万元，2020年企业所得税汇算清缴产生巨额亏损7000万元。该项目已预缴土地增值税6000万元，其中2018年2000万元，2019年3500万元，2020年500万元。2018年销售收入5000万元，2019年销售收入1.8亿元，2020年销售收入2000万元。A项目均已销售完毕，甲房地产开发企业没有后续开发项目且后续无其他开发项目。那么，甲房地产企业A项目完成土地增值税清算时，该如何调整企业所得税？

因为土地增值税可以税前扣除，所以土地增值税的变动会影响企业所得税的金额。甲房地产开发企业可以按历年收入占比重新分配土地增值税，同时追溯调整相应年度的企业所得税。甲房地产开发企业2020年企业所得税汇算清缴产生亏损，且后续无其他开发项目，就可以申请退税。假设甲房地产企业开发企业存在后续开发项目，也未计划注销，那么，甲房地产企业开发企业因某个项目的土地增值税清算导致清算年度企业所得税巨额亏损的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。

（1）计算各年度应分摊的土地增值税

2018年应分摊的土地增值税=15000×（5000/25000）=3000万元

2019年应分摊的土地增值税=15000×(18000/25000)=10800万元

2020年应分摊的土地增值税=15000×（2000/25000）=1200万元

（2）计算当年应补充扣除的土地增值税

2018年应补充扣除的土地增值税=3000-2000=1000万元

2019年应补充扣除的土地增值税=10800-3500=7300万元

2020年应补充扣除的土地增值税=1200-500-9000=-8300万元

（3）计算最终应退（补）企业所得税

（假设甲企业2018年已交企业所得税300万元，2019年已交企业所得税2000万元；企业所得税税率均为25%）

2018年应退企业所得税=1000×25%=250万元

2019年应退企业所得税=7300×25%=1825万元

2020年应补企业所得税=（8300-7000）×25%=325万元

特别提醒：因土地增值税清算导致的企业所得税退税，建议在清算年度企业所得税汇算清缴期结束前完成，否则，补缴企业所得税会产生滞纳金。

文章来源：刘小玲 十堰畅玮税务师事务所有限公司