拆迁补偿费不应单独归集收入和成本

实物形式的拆迁补偿不能单独归集为拆迁还建面积的收入和成本

(一)典型案例

2008年3月，A公司开始对X项目进行房地产开发。

2013年6月，X项目竣工结算。

2016年11月，A公司申请对X项目进行清算，并提供了《清算报告》。根据《清算报告》，X项目应缴土增税897,214.4元，已预缴9,351,044.87元，应退税8,453,830.47元。

2018年1月，A公司向X州Y市税务局递交了《关于土地增值税清算几个事项的请示》，提出X项目拆迁还建面积7,970.04㎡，根据税法规定，拆迁安置房应当视同销售计算收入，同时可以等额计入扣除项目。故A公司确认拆迁还建面积对应的销售收入和扣除项目相等，此部分面积增值额为0。

2019年3月，X州Y市税务局作出《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，认为X项目应缴纳土地增值税8,267,736.86元，已预缴9,351,044.87元，应退税1,083,308.01元。

(二)税局观点

X州税务局认为：A公司在清算处理中采取的是一一对应的原则，而X州Y市税务局在清算审核中强调的是开发产品受益原则。开发中的拆迁行为，不仅仅是为了还建一一对应的同类产品，而是服务于整个项目，因此，A公司实物形式的拆迁补偿的受益对象为X项目全部开发产品，在审核处理中，应将拆迁还建产品视同收入的同时，将等额确认的拆迁补偿费列入为整体项目的开发成本，按税法规定的归集分配方法在X项目中进行打通计算。

(三)争议焦点

实物形式的拆迁补偿应按清算单位归集，还是单独归集到拆迁还建面积当中?

(四)法院观点

法院认为：双方争议实际上不是成本归集方法的争议，而是拆迁还建的这部分房屋是否专属于某一种房屋业态的专属成本，即按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件。

专属拆迁补偿费强调明确指向性和受益的唯一性，指向性是指拆迁补偿费是针对被拆迁房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋;唯一性是指某一业态(区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品)的专属成本仅使该业态受益，而与其他业态无关的成本。

本案中，根据原告提供的《拆迁补偿协议》约定，以住宅补偿住宅，以商铺补偿商铺，这是补偿的一种方式，但并不能说明因为拆除住宅而发生的成本，专属于新建住宅，而与新建的商铺无关，也不能说明拆除商铺发生的成本，专属于新建商铺，而与新建的住宅无关。故应以事实为依据，以受益性为原则来判断实物补偿发生的拆迁成本是否是专属成本。

拆迁补偿费属于土地成本，因此，实物拆迁补偿费计入土地成本在拆迁时点，不论拆迁协议如何约定，拆迁的目的是为了整片土地的进一步开发，受益的是整块土地。本案中，没有证据证明因为拆除住宅而获得的用于进一步开发的地块只用来开发住宅，也没有证据证明因为拆除商铺而获得的用于进一步开发的土地只用来开发商铺，因此，没有证据证明实物补偿方式的拆迁补偿费属于专属成本。故应将实物拆迁补偿的拆迁补偿费视为非专属成本按照建筑面积法进行分摊。

基于前述理由，在案涉项目没有适用专属法归集成本的条件时，X州Y市税务局将该项目拆迁补偿费计入整个开发项目成本，采取建筑面积分摊法计算土地增值税，兼顾合法性与合理性原则，符合法律规定。

(五)案例启示

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)，“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费”。由此可见，拆迁还建项目，安置房应视同销售确认收入，同时，可以等额确认拆迁补偿费，计入土增税扣除项目。

一些企业认为，拆迁还建面积的视同销售收入与扣除项目完全相等，故无需确认这部分面积对应的增值，这种想法是错误的。

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条第(五)项，“纳税人分期开发项目或同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采取合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。由此可见，土增税成本费用分摊的基本原则从来不是对应原则，而是受益原则，即对于一类成本，应当归集分摊到该成本对应的全部受益对象当中，而不能直接归集到对应面积当中。

本案中，法院提出了一个重要概念，即成本费用的“专属性”，同时描述了“专属性”应当包括“明确指向性”和“受益的唯一性”两个条件，足可见法院对土增税成本分摊受益原则之例外的深刻理解。实物拆迁补偿之所以确认成本，是因为企业为了取得土地使用权，放弃了本对拆迁还建部分所享有的自由处分权，而对此权利的放弃，最终目的是实现整个项目的建设。如果不作出此种放弃，则整个项目无法成行，足可见实物拆迁补偿是不满足明确指向和受益唯一两个条件的，故不能专属分摊至拆迁还建面积当中。

实物拆迁补偿的分摊是成本分摊的一种特殊情况，企业应当注意从以下2个方面防范类似风险：

1、深入研究当地税务政策，并事先与税务机关沟通，明确当地税务机关口径。

2、按照国税发〔2009〕91号及当地税务政策的规定确认清算单位，归集成本费用。

税中望月：

不少财务人员认为，拆迁还建，做成本计收入，两者金额相等，不会增加增值税、企业所得税、土地增值税。其实不然，若是你存在如下情况，则对于纳税总额一定是有影响的：

开发产品不是100%出售

开发产品不是一种类型

开发产品普通住宅增值率≤20%

拆迁还建费用计征契税

文章来源：税中望月