人防车位土地增值税清算面临的三大争议

一、引言

随着城市地下空间集约化开发，人防车位（即兼顾人民防空要求的地下停车位）已成为房地产项目的“标配”。然而，当项目进入土地增值税（以下简称“土增税”）清算阶段时，人防车位在“是否可售”“收入与成本如何确认”“共同成本如何分摊”三个维度上持续引发税企争议。本文以《土地增值税暂行条例》（国务院令第 138 号）及国税发〔2006〕187 号、国税发〔2009〕91 号、财税〔2016〕43 号等文件为轴线，结合 2024 年各地最新案例，系统梳理三大争议的法规逻辑、地方差异与风险应对，供房地产开发企业、税务机关及中介机构参考。

二、争议一：人防车位是否属于“可售房地产”

（一）规范层面：产权与可售的“错位”

1.人防工程的法律属性

《人民防空法》第二条明确“人民防空是国防的组成部分”，《民法典》第二百五十四条亦规定“国防资产属于国家所有”。因此，结建式人防车位的所有权归于国家，开发商仅享有“平时使用”及“收益”权利，无法办理分割产权登记。

2.土增税语境下的“可售”标准

国税发〔2006〕187 号第一条要求“以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算”，但未对“可售”下定义。财税〔2016〕43 号第三条仅强调“转让房地产并取得收入”为应税行为。可见，土增税并非以“办证”为唯一前置，而是聚焦“实质转让”与“对价收取”。

3.地方口径的“两极”

（1）“实质转让”观：内蒙古、江西等地认为，只要签订“永久使用权转让”合同并收取对价，无论能否办证，均视同“有偿转让房地产”，须确认收入并计入清算单位〔参见内蒙古税务局 2021-01-23 网上答疑〕。

（2）“形式登记”观：广东、上海、浙江等地将“权属变更登记”作为前置，未办证的永久使用权转让不确认收入，其成本亦不得扣除〔粤地税函〔2019〕5 号解读〕。

（二）司法与稽查案例：2024 年“甲公司案”
甲公司将 10 000 ㎡人防车位以“长期租赁”名义一次性收取 0.9 亿元，合同载明“使用期限与土地年限一致”。主管税务机关援引国税发〔2006〕187 号第四条第（三）款，认定“实质为一次性转让永久使用权”，要求计入“其他类型房地产”收入。甲公司抗辩“所有权未转移，不应征税”。一审法院支持税务机关，理由：①合同经济实质符合“有偿转让”；②收入金额可靠计量；③成本可对应扣除，不违反税收中性原则。该案提示：在“实质课税”视角下，以“租”代“售”难以规避清算。

（三）风险应对建议

1.签约阶段：对无产权车位，避免使用“永久”“与土地年限相同”等表述，改为“20 年+优先续租”模式，并分期计价。

2.财务核算：单独设立“人防车位”辅助账，对收入、成本、费用分科目归集，避免与有产权车位混同。

3.清算申报：提前与主管税务机关沟通“可售”口径，必要时提交法律意见书、评估报告，争取适用“形式登记”观。

三、争议二：人防车位成本能否扣除

（一）扣除的“三路径”

国税发〔2006〕187 号第四条第（三）款将配套公共设施分为三类：

A. 产权属于全体业主——可扣除；

B. 无偿移交政府、公用事业单位且用于非营利性社会公共事业——可扣除；

C. 有偿转让——确认收入并扣除成本。

人防车位因国家所有，天然无法落入 A、C，若想扣除，只能走 B 路径，即“无偿移交政府”。

（二）“移交不能”困境

1.政府拒收：部分城市以“人防工程维护管理责任重大”为由，拒绝出具《人防工程移交书》，导致开发商无法取得“无偿移交”书面证据。

2.稽查口径：若不能提供移交文书，则成本不得扣除；已扣除的，作纳税调整并加征滞纳金。

3.法院态度：2024 年“乙公司案”中，法院认为“政府拒收非企业过错，但税收法定原则下，扣除条件以‘实际移交’为要件，企业应通过行政诉讼或行政复议先解决行政不作为，而非直接要求税前扣除”。

（三）折中做法与地方突破

1.广东 2019 年 5 号公告：对“无法办理权属转移登记的人防车位”，允许按“不予扣除面积”比例，仅就“建筑安装工程费（不含装修）”作调减，其余土地成本、前期费用等仍可分摊〔粤地税函〔2019〕5 号〕。

2.江苏 2022 年口径：若企业能提供“人防主管部门出具的验收备案回执”且书面承诺“随时配合政府接管”，可视为“实质移交”，暂予扣除；若 5 年内仍无法完成正式移交，税务机关可追补征税。

（四）风险应对建议

1.事前：在拿地环节即与人防主管部门签订《人防工程移交意向书》，明确“验收即移交”流程；若政府拒绝，及时提起行政复议，留存《行政复议受理通知书》作为“非企业过错”证据。

2.事中：对无法移交部分，按广东模式主动调减“建安费”，避免被整体否定扣除。

3.事后：对历史项目，可援引《税收征管法》第五十二条“因税务机关责任”条款，争取 3 年追征期届满，但需证明“已尽合理注意义务且已申报扣除”。

四、争议三：人防车位如何分摊共同成本

（一）法规空白与受益原则

国税发〔2009〕91 号第二十一条仅原则性要求“按照受益对象，采用合理的分配方法”，未列明“人防车位是否参与分摊”

实践中出现两种对立观点：

1.“零分摊”观：人防车位不可售、无收入，属于“配套设施”，其成本应直接归集到自身，不再向住宅、商业分摊。

2.“全项目分摊”观：人防车位为整个项目提供停车配套，提升可售部分溢价，应按可售建筑面积比例分摊。

（二）地方规程比较

（三）典型案例：2024 年“丙公司案”

丙公司住宅 70 000 ㎡、商业 5 000 ㎡、人防车位 10 000 ㎡（不可售），土地成本 8.5 亿元。丙公司按“可售面积”75 000 ㎡分摊，住宅分摊 7.93 亿元，商业分摊 0.57 亿元，人防车位不参与分摊，导致住宅增值率 12.5%，享受免税。税务机关认为“人防车位提升项目整体品质，全体可售受益”，应按“总可售+人防”85 000 ㎡重新分摊，住宅增值率升至 21%，补税 2 400 万元并加收滞纳金。一审、二审均支持税务机关，理由：①受益原则优先于形式分类；②浙江“零分摊”口径仅适用于浙江，且与受益原则冲突；③企业未能举证“人防车位成本完全独立于其他业态”。

（四）分摊模型建议

1.方法一：可售建筑面积法（保守）

住宅应分摊土地成本 = 住宅可售面积 ÷（住宅可售面积 + 商业可售面积 + 人防面积）×总土地成本

优点：与广东、江苏口径一致；缺点：拉高住宅增值率，可能突破免税线。

2.方法二：收益折价法（激进）

聘请评估机构，分别测算“无人防车位”与“有人防车位”情形下的可售部分溢价差额，将人防车位成本按“溢价贡献度”分摊。

优点：符合受益原则且可降低住宅增值率；缺点：评估报告需经税局认可，不确定性高。

1.方法三：占地面积法（折中）
若人防车位位于地下独立区域，与地上住宅、商业占地可明确区分，可按“占地面积法”将土地成本直接归集到对应地下部分，避免对地上住宅产生增值冲击。

（五）申报操作要点

1.清算说明中单独列示“人防车位分摊方式”，附评估报告、测绘报告；

2.对地方无明确规定项目，提前启动“事前裁定”程序，依据《税收征管法实施细则》第三十八条，争取省级税务局书面复函；

3.对历史项目被调整分摊比例的，可引用《行政诉讼法》第四十六条，在收到《税务处理决定书》之日起 6 个月内起诉，争取司法重新认定“合理方法”。

五、综合结论与制度展望

（一）三大争议内在逻辑

“可售—收入—成本—分摊”构成一条完整闭环：若人防车位被认定为“可售”，则收入须确认，成本可扣除，分摊亦须参与；若“不可售”，则收入不确认，成本需满足“无偿移交”方可扣除，分摊仍需遵循受益原则。任何环节的地方差异，均会通过“增值率”放大，最终影响巨额税款的补、退。

（二）立法层面待解问题

1.国税发〔2006〕187 号发布已 18 年，未对“无产权但一次性收取对价”作出直接回应，建议总局借鉴内蒙古经验，全国层面明确“永久使用权转让”是否视同销售。

2.人防“移交不能”系行政不作为，建议财政部、国家税务总局、国家人防办联合发文，对“验收备案+企业承诺”即视为“实质移交”作出统一规定，避免地方各自为政。

3.分摊方法缺乏层级效力文件，建议修订《土地增值税暂行条例实施细则》，将“可售建筑面积法”作为默认方法，允许企业举证适用其他方法，降低争议成本。

（三）企业合规路径

1.前期：拿地、规划、人防设计“三同步”，将“移交条款”写入土地出让合同；

2.中期：财务、合同、税务“三账合一”，对人防车位收入、成本、面积单列核算；

3.后期：清算申报前启动“税务体检”，对三大争议进行模拟测算，必要时借助“事先裁定”“复议+诉讼”组合工具，锁定最优税收结果。

（四）结语

人防车位土增税清算争议，表面上是“收入、成本、分摊”的技术分歧，实质是“国防资产”与“民事收益”、“形式课税”与“实质课税”、“中央立法”与“地方执行”多重张力在税收领域的集中体现。随着《土地增值税法》列入全国人大立法规划，期待未来法律层级的一锤定音；但在既有规则下，税企双方仍应回归“受益原则+合理方法”的主轴，以合规为底线、以沟通为桥梁、以案例为参照，在动态博弈中寻找最大公约数。

文章来源：财税苑