土地价款差额征税中土地增值税处理的三种观点

企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

根据规定，房地产企业发生土地价款差额征税的，抵减的销项税额应计入借方“应交税费—应交增值税(销项税额抵减)”，同时，贷方冲减“主营业务成本”。

以上规定仅是会计上的规定，并非税法的规定，所以企业在实际发生时可以参照这个规定做会计账务的处理。

二、增值税规定

参考文件：国家税务总局公告2016年第18号国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告

通过文件规定我们可以明确以下几点：

1、房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

2、当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

3、房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

4、支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

三、土地增值税规定

土地增值税上应该如何处理，国家税务总局层面并无明确的文件说明，有区域性政策的就按照区域政策执行。在实务操作中可以总结以下三个观点：

第一种观点，调增收入基数

根据国家税务总局公告2016年第70号规定

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款，

同理：土地增值税清算的时候，应税收入为不含增值税销项税额的金额

土地增值税清算应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额

增值税销项税额=销售额*税率=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%进而得出：

土地增值税清算应税收入=全部价款和价外费用-[(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)*9%]通过这个公式，我们可以看出最终是将土地价款抵减的销项税额部分调增过来了，既调增了土增收入的基数。

第二种观点，调减开发成本

持这种观点的主要是依据财会〔2016〕22号文规定作为参考得出的结论，但这个文件的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提，所以不应该以此为依据，故土地增值税前扣除与否是存在争议的。

第三种观点，既不调增收入也不调减成本

观点持有者认为有以下两点原因：

(1)财税[2016]43号规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

不含增值税收入=含税收入/(1+税率)

这样土地价款抵减的销项税额部分就不会影响不含税收入的计算。

(2)土地增值税各类文件中并未有明文规定，土地价款抵减的销项税额部分需要冲减土地成本。那么开发成本中的土地价款就应该按照未扣除抵减部分的金额正常计入。

四、企业所得税规定

企业所得税上处理，实务中基本比较一致，都是冲减了主营业务成本，和会计上的规定保持了一致。

文章来源：梁好财税工作室